Imposta di registro più leggera su successioni e atti plurimi

L’Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito alcuni importanti chiarimenti in merito alle modalità di applicazione dell’Imposta di Registro in alcuni casi particolari, riguardanti gli atti di donazione e gli atti contenenti più disposizioni, stabilendo che per i primi non si applica affatto, anche nei casi in cui l’atto non sconta l’imposta sulle successioni; per i secondi, nei casi di assenza di contenuto patrimoniale, l’imposta è dovuta solo una volta in misura fissa.
È la circolare 7 ottobre 2011 n. 44/E a fare il punto su alcuni dubbi interpretativi sollevati nell'ambito delle attività svolte dal tavolo congiunto istituito, con protocollo d'intesa del 29 ottobre 2010, tra il Consiglio Nazionale del notariato e la stessa Agenzia delle Entrate.
In primo luogo viene esaminata l'annosa questione dell'applicazione dell'imposta fissa di registro agli atti plurimi. Da una parte, infatti, l'articolo 21 del decreto Presidente della Repubblica 131/1986 (TUR), comma 1 stabilisce che “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di essa è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”. Il comma 2 dello stesso articolo 21 stabilisce, invece, che “se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa”; dall'altro lato l'articolo 11, parte prima, della tariffa allegata al TUR prevede espressamente l'imposizione in misura fissa per gli atti pubblici e le scritture private autenticate “non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.
Non è chiaro pertanto se il disposto del richiamato articolo 11 vada interpretato considerando l’articolo 21 e quindi si debba assoggettare ad imposta fissa ogni singolo negozio contenuto nell’atto.
Negli anni, in riferimento alla suddetta problematica, l'amministrazione finanziaria ha assunto comportamenti difformi: a volte ha ritenuto che occorre applicare tante imposte fisse quanti sono i negozi contenuti nell'atto (si veda la risoluzione n. 225/E del 2008), altre volte ha ritenuto sufficiente corrispondere una sola imposta fissa in ragione dell'unico documento, seppur contenente diversi atti, sottoposto a registrazione (risoluzione n. 272/E del 2008).
Nella circolare 44, l’Agenzia, uniformandosi anche all’orientamento della giurisprudenza di legittimità (si vedano le sentenze della Cassazione 10789/04 e 10180/09), chiarisce che le singole disposizioni contenute nell’atto rilevano autonomamente, ai sensi dell’articolo 21 del TUR, solo quando ciascuna di esse sia espressione di un'autonoma capacità contributiva; di conseguenza viene stabilito che:

1. nel caso in cui in un atto siano presenti più disposizioni di contenuto economico apprezzabile, che siano quindi espressione di un'autonoma capacità contributiva, occorre assoggettare autonomamente a tassazione le singole disposizioni ai sensi dell’artico 21 comma 1 del TUR; nel caso in cui tra le singole disposizioni ricorra un rapporto di necessaria derivazione, trova applicazione l’articolo 21 comma 2 del TUR con la conseguenza che l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che determina l’imposizione più onerosa;
2. nel caso in cui le disposizioni contenute nell’atto non siano suscettibili di un’autonoma valutazione economica, non si realizza un'espressione di capacità contributiva e, pertanto, non trova applicazione il disposto dell’articolo 21; tale documento, soggetto a tassazione in termine fisso ai sensi dell’articolo 11 della tariffa, parte prima, allegata al TUR, se formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, deve quindi essere assoggettato a tassazione con applicazione di un'unica imposta fissa di registro (euro 168).

Questo ultimo caso si verifica, ad esempio, nell'ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenuti più atti di procura o più rinunce all'eredità (articolo 519 del codice civile) o anche con riferimento alle singole modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari (articolo 4, parte I, della tariffa del TUR), non aventi carattere economico (ad esempio, modifiche relative alla sede o alla denominazione sociale). In caso di verbale con una disposizione patrimoniale e una disposizione priva di tale requisito, invece, l'imposta va corrisposta solo con riferimento alla disposizione che è manifestazione di capacità contributiva.
Successivamente, l'Agenzia esamina la questione dell'applicabilità dell'imposta di registro agli atti con diverse disposizioni donative per le quali non viene corrisposta l'imposta sulle donazioni, in base all'articolo 3 del decreto legislativo 346/1990. Sono i casi, ad esempio:

• dei trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni;
• dei trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, a favore dei discendenti e del coniuge del dante causa;
  
• dei trasferimenti di beni il cui valore non eccede l'importo delle franchigie.

Cambiando rotta rispetto al passato (si veda la circolare n. 3/E del 2008), l'Agenzia chiarisce che gli atti di donazione non sono soggetti all'imposta di registro; infatti, nell’ambito della tariffa allegata al citato decreto Presidente della Repubblica 131 del 1986, non è espressamente previsto il loro assoggettamento all’imposta. Tali atti, infatti, non rientrano nell'ambito applicativo dell’articolo 11 della tariffa, che assoggetta a tassazione gli atti pubblici privi di contenuto patrimoniale, in quanto tale requisito difetta nelle donazioni che si caratterizzano quali attribuzioni patrimoniali, anche se rette dall'animus donandi. La motivazione decisiva che ha determinato il cambio di rotta è però legata principalmente all'articolo 25 del TUR, in base al quale ”Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”. Leggendo al contrario tale assunto se ne desume infatti che gli atti di donazione, che si contraddistinguono per la gratuità dell’attribuzione, devono essere interessati unicamente dall’imposta sulle successioni e donazioni anche in sede di registrazione. Da questa disposizione, secondo l'Agenzia, è possibile ricavare un principio generale di alternatività tra imposta di registro e imposta sulle successioni e donazioni. Orientamento questo, peraltro, coerente con la ratio legis: con le franchigie il legislatore ha introdotto, infatti, un regime di favore per i trasferimenti a titolo gratuito effettuati nei confronti di familiari e soggetti portatori di handicap di valore non eccedente i limiti stabiliti dalla norma.
A seguito della nuova impostazione da parte dell’Agenzia, si hanno alcune conseguenze pratiche di particolare importanza soprattutto per quel che riguarda gli atti relativi all’ordinaria attività delle società di capitali. Infatti, usufruiscono di tale interpretazione le singole disposizioni che modificano lo statuto della società contenute nei verbali assembleari. In generale, infatti, ogni modifica, seppure contenuta in un singolo verbale assemblare, è assoggettata a imposta di registro nella misura fissa di euro 168. Il discrimine è sempre quello relativo al contenuto patrimoniale autonomo o meno: se le disposizioni non hanno un contenuto patrimoniale autonomo non può essere integrata una dimostrazione di autonoma capacità contributiva e di conseguenza l’imposta deve essere corrisposta una sola volta in misura fissa per l’intero documento.

Dott. Fabrizio Ferrari
Studio Ferrari