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Controllate, radicamento decisivo

del 07/10/2010
di: di Duilio Liburdi
Controllate, radicamento decisivo
Radicamento sul territorio come elemento decisivo per la disapplicazione della normativa Cfc; necessità di presentare interpello tutte le volte in cui vi è prevalenza di proventi derivanti dai cosiddetti passive income anche se, per i periodi d'imposta l'istanza è stata accolta sulla base della esimente principale: se, però, viene disapplicata anche tale ulteriore limitazione, non sarà più necessario presentare un nuovo interpello; la condizione della tassazione effettiva inferiore al 50% di quella italiana per le controllate in stati e territori diversi da quelli black list tiene conto esclusivamente dell'Ires ma non dell'Irap senza considerare, in capo al soggetto non residente, delle perdite antecedenti all'acquisizione del controllo da parte del soggetto italiano; ai fini della nozione di puro artificio deve essere assunto come riferimento quanto evidenziato dalla giurisprudenza comunitaria.

Sono questi solo alcuni degli elementi contenuti nella circolare dell'Agenzia delle entrate n. 51 di ieri con la quale l'amministrazione finanziaria, dopo più di un anno dalle modifiche normative, ha illustrato le nuove disposizioni in materia di Cfc. Peraltro, il documento di prassi si sofferma anche sulle altre norme del testo unico delle imposte sui redditi che contengono richiami alla disciplina delle black list quali, ad esempio, quella in materia di indeducibilità dei costi di cui all'articolo 110.

L'esimente riferita al mercato

L'articolo 167, comma 5, lettera a) del Tuir prevede che la disciplina Cfc possa non essere applicata quando la società o l'ente non residente svolge una effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o del territorio di insediamento. Sul punto, la circolare dell'Agenzia delle entrate precisa come la struttura organizzativa sul territorio costituisce un elemento necessario ma che potrebbe non essere sufficiente ai fini della disapplicazione da richiedere con interpello. La disponibilità di una struttura organizzativa idonea dimostra unicamente la presenza fisica della partecipata estera nel territorio ospitante e non anche che quest'ultima svolge effettivamente in loco un'attività industriale o commerciale. Viene affermato come, in linea di principio, per radicamento (i.e. collegamento con il «mercato dello stato o territorio di insediamento») deve intendersi il legame economico e sociale della Cfc con il Paese estero e, quindi, la sua intenzione di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato diverso dal proprio e di trarne vantaggio. Nella sostanza, il richiamo dell'Agenzia delle entrate è alla giurisprudenza comunitaria nonché ad altri precedenti di prassi in materia. Peraltro, il riferimento al mercato (di approvvigionamento o di sbocco) non deve essere inteso in senso esclusivamente geografico, nel senso che, ai fini della valutazione dell'istanza di interpello, potrà darsi rilievo alle ragioni economiche-imprenditoriali che hanno portato l'impresa residente a investire nello Stato o territorio a fiscalità privilegiata.

Le nuove previsioni per gli Stati diversi dalle black list

Come noto, la novità di maggiore rilievo contenuta nel decreto legge n. 78 del 2009 è quella afferente alla introduzione nell'articolo 167 del Tuir di un nuovo comma 8 bis mediante il quale la disciplina Cfc si applica anche ai soggetti controllati in Stati o territori diversi da quelli black list. Le condizioni che devono verificarsi sono congiuntamente il fatto che la fiscalità estera sia inferiore al 50% di quella italiana e che i proventi conseguiti dal soggetto estero, siano, per più del 50% derivanti dalla gestione dei cosiddetti passive income. Sul primo aspetto, la circolare precisa come il confronto tra la tassazione effettiva estera e quella «virtuale» interna vada condotto considerando esclusivamente le imposte sul reddito, da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero, ed escludendo in ogni caso l'Irap. Poiché il confronto deve essere effettuato in termini di tassazione effettiva, l'aspetto dirimente è rappresentato dal cosiddetto «effective tax rate», ossia il rapporto tra l'imposta corrispondente al reddito imponibile e l'utile ante imposte assumendo, peraltro, termini di confronto omogenei. A tali fini, la circolare precisa come, in sede di prima applicazione della disciplina in esame, per ragioni di semplificazione e omogeneità dei termini di confronto, non devono essere considerate le perdite fiscali «estere» maturate antecedentemente all'entrata in vigore della «nuova» disciplina Cfc. Va ricordato come la nuova disciplina di cui al comma 8 bis è valida soltanto per le società controllate e non per quelle collegate.

L'aspetto legato ai passive income

Le nuove disposizioni normative prevedono che la disapplicazione della normativa Cfc non possa essere ottenuta, sulla base del concetto di localizzazione, con riferimento a quelle società controllate per le quali l'ammontare superiore al 50% dei proventi derivi da cosiddetti passive income. È questo il contenuto del nuovo comma 5 bis dell'articolo 167 del Tuir che non esenta dalla formulazione dell'istanza di interpello nemmeno le ipotesi di Cfc che operano essenzialmente nei confronti di consociate non residenti. La circolare precisa come ai fini della verifica del superamento o meno della soglia del 50%, il contribuente deve considerare tutti i proventi lordi conseguiti dalla Cfc, sia ordinari che straordinari nonché il fatto che la verifica in questione deve essere effettuata di anno in anno a cura del contribuente, a prescindere dalla circostanza che abbia già ottenuto parere favorevole alla disapplicazione della disciplina Cfc per il ricorrere delle condizioni di cui al comma 5, lett. a) dell'articolo 167 del Tuir. Pertanto, potrebbe porsi il problema di dover riproporre specifiche istanze di interpello disapplicative in relazione alla fattispecie specifica.

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