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Il transfer pricing schiva il penale

del 05/10/2010
di: di Pamela Pennesi e Giuseppe Ripa
Il transfer pricing schiva il penale
Rafforzata e confermata la inapplicabilità della sanzione penale in ipotesi di transfer pricing. In buona sostanza viene concessa al contribuente la possibilità di evitare, attraverso la presentazione di una idonea documentazione, le sanzioni di cui al comma 2 dell'art. 1 del decreto 471/97 applicabili altrimenti in sede di rettifica dei redditi indicati nella dichiarazione annuale. Ciò nella ipotesi in cui l'accertamento dell'ufficio sia collegato alla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati negli scambi di beni e servizi effettuati nei confronti di società controllate, anche indirettamente, non residenti in Italia. A precisarlo è il provvedimento direttoriale del 28 settembre 2010 interpretativo dell'art. 26 del decreto n. 78 del 2010 convertito nella legge n. 122 dello stesso anno. Il riferimento fatto nell'art. 26 della legge n. 122/2010 è fatto al (solo) comma 7 dell'art. 110 del Tuir ai sensi del quale gli scambi infragruppo transazionali si considerano conclusi per un corrispettivo pari al valore normale se ne dovesse derivare un maggior reddito imponibile. Se il contribuente non dovesse provvedere da solo ad allineare, ai fini fiscali, il prezzo praticato al valore normale, sarà poi l'Agenzia a rettificare in aumento l'imponibile e conseguentemente ad applicare la sanzione amministrativa in misura compresa tra il cento e il duecento per cento della maggiore imposta accertata o della differenza del credito. Nell'inserire tale specifica causa di esenzione si fa espresso riferimento alla sola sanzione pecuniaria senza far menzione di quella penale. Ci si è chiesti dunque se l'apposita documentazione o, meglio, l'esimente a questi elementi collegata, valga ad ottenere di per sé la non punibilità anche a livello penale. Già prima dell'introduzione del decreto le caratteristiche dell'operazione in questione e l'assetto normativo portavano a ridurne l'area di possibile rilevanza penale che ora, in presenza della documentazione idonea, sembra possa escludersi venendo a mancare proprio l'intenzionalità ad offendere al fine di trarne dolosamente un illecito profitto fiscale di evasione. È palese che la mancata o erronea valorizzazione dei prezzi intercompany a valore normale di una determinata prestazione è una fattispecie differente dal porre in essere comportamenti di natura fraudolenta. E inoltre, posto che il contribuente ben potrebbe adeguarsi al valore normale semplicemente in sede di dichiarazione dei redditi, senza intervenire per ciò stesso nella contabilità tenuta agli effetti civilistici, chiaro appare come le rettifiche al valore normale non possano in alcun modo configurare le ipotesi di reato di dichiarazione fraudolenta mediante, per l'appunto, uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2, dlgs. n. 74 del 2000 né tanto meno di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 dello stesso decreto. Esclusi dunque i reati di fraudolenza, l'unica fattispecie a cui potrebbe ricondursi la violazione delle norme sul transfer pricing è quella del delitto di infedele dichiarazione di cui all'art. 4 del dlgs. n. 74. Presupposto di tale reato è la mera presentazione di una dichiarazione annuale mendace, non sostenuta da mezzi fraudolenti, atta a rappresentare una situazione reddituale non veritiera attuata attraverso una (mera) diversa situazione reddituale rispetto agli intangibili valori civilistici. Infatti, l'applicazione alle operazioni infragruppo di un valore normale diverso da quello ritenuto congruo dall'Agenzia, avrebbe come conseguenza l'indicazione in dichiarazione di un imponibile inferiore a quello corretto e potrebbe quindi costituire infedele dichiarazione. Ciò, però, difficilmente potrà integrare tale fattispecie tenuto conto, da un lato, l'effettività delle prestazioni negoziali e, dall'altro, che la non coincidenza tra quanto indicato in dichiarazione (prezzo praticato) con il valore normale deriva solo da una attività valutativa, senza alcuna sottrazione reale di reddito tassabile, salvo che l'Ufficio non dimostri la fittizietà dell'operazione e la finalità di evadere le imposte. A ciò si aggiunga poi la esistenza delle soglie di punibilità poste quale primo paletto operativo. Ma vi è di più. È stato ricordato come il comma 7 dell'art. 110 del Tuir attenga ad una ipotesi valutativa o estimativa. Se così è dunque sarebbe necessario rifarsi allora alle esimenti tratteggiate dall'art. 7 del dlgs. n. 74 del 2000 il cui contenuto descrittivo poggia proprio sulla inesistenza del dolo specifico desumibile dai comportamenti concretamente tenuti dal contribuente. In tale contesto infatti si esclude ogni rilevanza penale alle «valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio» quale documento formato dal conto economico, dallo stato patrimoniale nonché, quale documento oramai indefettibile, la nota integrativa. Ciò al fine di escludere, per l'appunto, l'esistenza del dolo specifico di evasione. Inoltre il comma 2 esclude proprio la punibilità, sempre delle valutazioni estimative, pure singolarmente considerate, laddove le stesse differiscano in misura inferiore al dieci per cento di quelle corrette. Da ciò emerge dunque una certezza: tanto oggi dopo le esimenti previste a livello di sanzioni amministrative quanto nel passato, la esistenza di una documentazione, pur se non ritenuta astrattamente idonea dall'Agenzia delle entrate a dar conto che il prezzo effettivamente praticato è in linea con quello normale, vale ad escludere sia la sanzione amministrativa sia quella penale. Laddove tale documentazione non la si possegga ma si riesca comunque a dimostrare la correttezza del proprio comportamento (esclusività dunque del dolo specifico), la sanzione penale sarà parimenti da escludersi.

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