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Validi i documenti non esibiti

del 11/05/2010
di: di Maurizio Villani e Valentina Marangio
Validi i documenti non esibiti
In tema di verifiche fiscali, un aspetto assai interessante, e oggetto di recenti interventi giurisprudenziali, è rappresentato dall'omessa esibizione, da parte del contribuente verificato, di libri, registri, scritture contabili e documenti richiestigli dai verificatori nel corso di un accesso.

Infatti, una volta eseguito l'accesso, e prima di iniziare le ricerche, il personale incaricato dell'attività ispettiva può richiedere al contribuente l'esibizione dei libri, registri, scritture e documenti di cui sia prescritto l'obbligo di tenuta e conservazione.

Tale preventiva richiesta trova il proprio fondamento nella disposizione contenuta nell'art. 52, c. 5, del dpr 26 ottobre 1972, n. 633 (cosiddetto decreto Iva), secondo cui «i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».

La norma (art. 52, c. 5, dpr n. 633/1972) precisa che per rifiuto all'esibizione debba intendersi anche la dichiarazione di non possesso della documentazione richiesta e, quindi, dal tenore letterale della disposizione, parrebbe di capire che qualunque sia il motivo per cui la documentazione non è esibita, compresi i casi di indisponibilità dipendenti da cause di forza maggiore, è precluso un successivo utilizzo a favore del contribuente.

Sui confini di applicabilità della suddetta «sanzione indiretta», rappresentata dalla impossibilità per il contribuente di avvalersi della documentazione di cui sia stata rifiutata l'esibizione, i giudici di legittimità, in più occasioni, hanno, però, precisato che la dichiarazione di non possedere libri, registri ecc., dà luogo all'applicazione della sanzione indiretta solo nelle ipotesi in cui sia configurabile un atteggiamento intenzionalmente volto a occultare o sottrarre all'ispezione la documentazione richiesta, ovvero un comportamento idoneo a ostacolare la normale prosecuzione delle stesse operazioni ispettive.

Già nel 2000, le sezioni unite. della Corte di cassazione (con sentenza del 25/02/2000, n. 45), avevano posto, quale condizione del divieto all'utilizzo successivo delle scritture contabili non esibite in sede di verifica, la volontarietà dolosa di occultamento della documentazione richiesta; tale situazione non si poteva ravvisare, secondo i supremi giudici, qualora la mancata esibizione fosse stata conseguenza di irreperibilità ascrivibile, non solo a causa di forza maggiore, ma anche, semplicemente, se imputabile a colpa o negligenza nella custodia o conservazione.

Quindi, in tutti i casi in cui non vi fosse stato un atteggiamento doloso di occultamento delle scritture, il contribuente poteva esibirle successivamente in sede di contenzioso amministrativo o giudiziale.

Sempre i giudici di legittimità (con sentenza del 19/04/2006, n. 9127), hanno precisato come la disposizione in esame (art. 52, c. 5 cit.) debba essere letta e interpretata in coerenza e alla luce del diritto alla difesa, scolpito nell'art. 24 Cost., e del principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Ovviamente, secondo i giudici di piazza Cavour, le norme costituzionali non impediscono di porre ragionevoli limiti al diritto alla prova, tuttavia impongono di procedere a un'interpretazione rigorosa delle disposizioni legislative.

Appare, dunque, evidente come la limitazione alla possibilità della prova debba essere collegata a uno specifico comportamento del contribuente che, sottraendosi alla prova stessa, fornisce validi elementi per dubitare della genuinità di documenti che abbiano a riaffiorare nel corso del giudizio.

Ciò costituisce una giustificazione ragionevole della loro inutilizzabilità e, anche in questo caso, deve essere riconosciuta la possibilità al contribuente di dimostrare la non volontarietà della sottrazione originaria della documentazione.

A tale proposito la Corte di cassazione, con la sentenza su citata, ha sancito il seguente principio di diritto: «L'art. 52 comma 5, del dpr n. 633/1972 (richiamato dall'art. 33 del dpr n. 600/1973) secondo cui «non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa» i documenti (libri, scritture, registri ecc.) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perché il contribuente ha rifiutato di esibirli (o perché ha dichiarato di non possederli o perché, comunque, li ha sottratti al controllo), trova applicazione solo quando si sia in presenza di una specifica richiesta o ricerca da parte della Amministrazione e di un rifiuto, o di un occultamento da parte del contribuente. E, a tal fine, non è sufficiente che il contribuente non abbia esibito ai verbalizzanti i documenti in epoca successiva depositati in sede giudiziaria».

In altre parole, anche se la norma non lo precisa, secondo la Corte di legittimità la disposizione deve essere interpretata nel senso che la mancata esibizione deve essere la conseguenza di una specifica richiesta da parte dei funzionari del Fisco.

Dunque, se gli accertatori non hanno espressamente richiesto un documento o una scrittura, lo stesso documento o scrittura ben possono essere utilizzati dal contribuente sia in sede amministrativa che in sede contenziosa, poiché non vi è stato un rifiuto a seguito di una richiesta (cfr. sent. Cass. del 28/10/2009, n. 22765).

Da ultimo, i giudici di legittimità sono, nuovamente, intervenuti sull'argomento attraverso l'ordinanza n. 1344 del 25/01/2010 con la quale hanno confermato un filone giurisprudenziale ormai consolidato e in base al quale l'art. 52, comma 5, del dpr n. 633/1972, più volte citato, presuppone uno specifico comportamento del contribuente, che, in quanto volto a sottrarsi alla prova, fornisca validi elementi per dubitare della genuinità dei documenti la cui esistenza emerga nel corso del giudizio.

La norma, pertanto, trova applicazione soltanto in presenza:

a) di una specifica richiesta o ricerca da parte dell'amministrazione;

b) di un rifiuto o di un occultamento da parte del contribuente.

Nel caso sottoposto all'attenzione dei giudici di legittimità la parte ricorrente (ovvero l'amministrazione finanziaria) avrebbe dovuto documentare (in maniera autosufficiente, ossia riportando in ricorso gli atti e/o documenti dai quali tali circostanze emergevano) che vi era stata una specifica richiesta dell'amministrazione in ordine alla documentazione de qua e che il contribuente ne aveva rifiutato l'esibizione dichiarando di non possederla o comunque sottraendola al controllo con uno specifico comportamento volto a sottrarsi alla prova.

Al contrario, l'ufficio si era limitato ad affermare nel proprio ricorso che dal processo verbale di constatazione risultava che la parte aveva dichiarato di non aver conservato gli estratti dei conti correnti ma senza riportare l'atto per esteso al fine di una valutazione complessiva.

Alla luce, dunque, dell'unanime giurisprudenza di legittimità sopra citata, si può concludere che, disattesa un'interpretazione meramente letterale del dettato dell'art. 52, c. 5, del dpr n. 633/1972, appare evidente come occorra andare, in primo luogo, ad analizzare se l'autorità ispettiva abbia o meno esplicitamente fatto richiesta dei documenti in questione, e, in caso affermativo, quali siano le motivazioni che hanno portato il contribuente a omettere la presentazione degli stessi.

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