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Gli studi di settore non bastano

del 28/04/2010
di: di Margherita Romualdo - coordinatore Unagraco Campania e Basilicata
Gli studi di settore non bastano
La Suprema corte è intervenuta di recente, con le sentenze n. 26635, 26636, 26637, 26638, depositate il 18/12/2009, a definire la valenza probatoria degli studi di settore.

Gli Studi di settore furono introdotti con il dl 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modif. con legge 29 ottobre 1993, n. 427, ma sono stati applicati concretamente soltanto a partire dal periodo d'imposta 1998.

Dall'evoluzione della giurisprudenza e prassi è possibile rilevare come la posizione dell'Agenzia delle entrate si sia modificata in modo sostanziale nel corso degli anni.

Per la mutata situazione che si è creata in relazione alla valenza degli studi di settore, è stato necessario il ricorso ad ulteriori elementi per supportare l'attività accertativa basata sugli stessi.

La cm 9/4/09 n. 13/E (contenente gli indirizzi operativi per gli uffici per il contrasto all'evasione per il periodo 2009) afferma che, nel caso di contribuenti non congrui, le attività di controllo andranno incentrate sin dalla fase di selezione, oltre che sul livello di scostamento evidenziato dall'applicazione degli studi di settore, anche sull'analisi della complessiva situazione del contribuente, acquisendo, sia dalla base dati dell'anagrafe tributaria, sia da ricerche locali, ulteriori elementi che consentano di rafforzare la presunzione di non congruità, quali: gli indicatori di capacità di spesa e di capacità contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamente collegate alla posizione Iva non congrua; ed elementi riferiti direttamente a quest'ultima.

Dunque viene indirettamente confermata la «non autosufficienza» degli studi, che necessitano di ulteriori elementi probatori che, secondo l'Agenzia delle entrate, non necessariamente devono riguardare l'attività imprenditoriale o professionale esercitata dal contribuente, essendo possibile ricorrere a indicatori di capacità contributiva direttamente conducibili alla persona fisica: da qui emerge l'indicazione agli uffici di supportare le risultanze degli studi anche attraverso altri elementi, quali il redditometro.

Infatti nell'ultimo periodo un notevole numero di contribuenti, non congrui sulla base delle risultanze di Gerico, si sono visti raggiungere da questionari contenenti sia domande direttamente afferenti l'attività, per dimostrare eventuali situazioni di diseconomicità, sia domande «canoniche» finalizzate all'applicazione del redditometro.

È chiaro l'intento del fisco che, con questi dati, intenderebbe integrare la forza probatoria dei risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore, così da attribuirvi le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza necessarie ai fini dell'emissione degli avvisi di accertamento.

Ma tale possibilità viene esclusa dalla Suprema Corte, la quale, con le Sentenze citate, richiamando concetti quali «concrete modalità di svolgimento dell'attività» e «concreta realtà reddituale», esclude a priori che informazioni e dati non specificamente riferibili all'attività d'impresa possano essere utilizzati a supporto dell'accertamento standardizzato in questione.

Dunque il valore probatorio del binomio Studi di settore – redditometro, recentemente enfatizzato dall'Agenzia delle entrate quale strumento per il superamento del limite intrinseco delle risultanze derivanti dall'applicazione di Gerico, è stato ridotto sensibilmente dalle conclusioni sancite dalle sentenze della Cassazione sopra citate: il Fisco deve supportate la non congruità derivante dall'applicazione degli studi di settore con ulteriori prove riferite specificamente all'attività «monitorata», non essendo sufficienti, allo scopo, elementi solo genericamente riferiti al contribuente.

Queste sentenze della Corte di cassazione sanciscono inequivocabilmente quale sia la valenza probatoria di studi di settore e parametri.

Gli studi di settore, così come i Parametri, rientrano in una procedura standardizzata di accertamento, che costituisce un sistema di presunzioni semplici.

Presunzioni che acquistano i caratteri della gravità, della precisione e della concordanza non di per sé, ma solo in base all'esito del contraddittorio, che va attivato obbligatoriamente, a pena di nullità dell'accertamento, con il contribuente.

L'esito del contraddittorio rappresenta il termine di un processo attraverso cui parametri e studi di settore vengono adeguati alla concreta realtà economica del contribuente, dunque deve far parte della motivazione dell'accertamento.

Nella motivazione vanno esposte anche la ragioni per cui le argomentazioni addotte dal contribuente a giustificazione dello scostamento dai parametri o dagli studi siano state eventualmente disattese.

Nel giudizio di impugnazione dell'atto di accertamento scaturito dal procedimento, il contribuente ha la più ampia facoltà di prova, anche tramite presunzioni semplici.

Il giudice, inoltre, può valutare liberamente tanto l'applicabilità dei parametri o degli studi al caso concreto (che va dimostrata dall'amministrazione finanziaria) quanto la controprova offerta sul punto dal contribuente stesso.

L'importanza del principio espresso dalle succitate sentenze è assai rilevante in quanto esse esprimono una direttiva giurisprudenziale assolutamente definita, superabile di fatto solo con successive modifiche legislative che dovessero innovare l'impianto normativo degli studi e, più in generale, dei metodi standardizzati di accertamento.

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