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Cessioni export non imponibili anche oltre i termini

del 20/12/2013
di: Franco Ricca
Cessioni export non imponibili anche oltre i termini
Le cessioni all'esportazione restano operazioni non imponibili anche se i beni lasciano il territorio dell'Ue dopo il decorso dell'eventuale termine previsto dalla legge nazionale. Il superamento del termine, che gli stati membri possono legittimamente imporre per motivi di controllo e di contrasto dell'evasione, non può, infatti, comportare l'assoggettamento all'imposta delle merci che risultano esportate. Lo stabilisce la sentenza 19/12/2013 della Corte di giustizia Ue, nel procedimento pregiudiziale C-563/12 che i giudici ungheresi avevano promosso per verificare la conformità alla direttiva Iva della normativa nazionale che subordina il trattamento di esenzione delle cessioni all'esportazione alla condizione della fuoriuscita delle merci dal territorio dell'Ue entro 90 giorni. Ciò in relazione a un caso in cui l'esportazione era avvenuta dopo tale termine e il fisco aveva preteso il pagamento dell'Iva.

La sentenza, oltre che sul piano generale circa la realizzazione dell'esportazione, è di specifico interesse nazionale in quanto l'art. 8, lett. b), del dpr 633/72, con riguardo alle cessioni all'esportazione a cura del cessionario non residente, qualifica non imponibili quelle realizzate mediante trasporto o spedizione dei beni fuori dell'Ue entro 90 giorni dalla consegna, mentre l'art. 7 del dlgs n. 471/97 prevede, in caso di inosservanza del termine, la sanzione dal 50 al 100% dell'imposta a carico del cedente, salvo che questi provveda nei trenta giorni successivi alla regolarizzazione della fattura con il versamento dell'Iva. In ordine alla debenza dell'Iva, però, la circolare n. 23/1999 chiarisce che il cedente, «ove non sia in grado di provare l'avvenuto trasporto o spedizione, è altresì soggetto al pagamento dell'imposta», inducendo a ritenere che, secondo l'amministrazione, in caso di inosservanza del termine e di mancata regolarizzazione, se la merce risulta comunque esportata, il cedente sia soggetto soltanto alla sanzione.

Tornando alla pronuncia dei giudici comunitari, nella sentenza si osserva in primo luogo che, secondo quanto si desume dal combinato disposto degli artt. 146 e 14 della direttiva Iva, l'esportazione di un bene si perfeziona e l'esenzione della cessione all'esportazione diviene applicabile quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all'acquirente, il fornitore prova che il bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell'Ue e che, conseguentemente, esso ha lasciato fisicamente il territorio dell'Ue (in senso analogo la corte si è espressa con riguardo alle cessioni intracomunitarie). L'art. 146 non prevede che l'esenzione sia subordinata alla condizione che il bene destinato all'esportazione lasci il territorio dell'Ue entro un termine preciso; un tale termine è previsto solo eccezionalmente dall'art. 147, paragrafo 1, lettera b), nel caso di beni destinati a essere trasportati nel bagaglio personale dei viaggiatori (si veda, nella normativa italiana, l'art. 38-quater del dpr 633/72).

Pertanto, la qualificazione di un'operazione quale cessione all'esportazione non può dipendere dal rispetto di un termine la cui inosservanza avrebbe come conseguenza di privare definitivamente il soggetto passivo dell'esenzione.

Vero è che la direttiva prevede che le esenzioni si applicano alle condizioni stabilite dagli stati membri per assicurarne la corretta e semplice applicazione e per prevenire ogni evasione, elusione e abuso. Nell'esercitare tali poteri, però, gli stati membri devono rispettare i principi dell'ordinamento dell'Ue, fra i quali quelli di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità. Quest'ultimo, in particolare, richiede che le misure da essi adottate portino il minor pregiudizio possibile e non eccedano quanto necessario all'obiettivo perseguito.

Nella fattispecie, è dunque consentito agli stati membri stabilire un termine ragionevole per le esportazioni, che tenga conto delle pratiche commerciali, al fine di verificare se un bene oggetto di una cessione all'esportazione abbia effettivamente lasciato l'Ue, senza però eccedere tale scopo.

Il fatto che la cessione sia assoggettata all'Iva qualora i beni non siano stati esportati nel termine stabilito non comporta, di per sé, una violazione del principio di proporzionalità. Tuttavia, l'assoggettamento all'imposta solo in ragione del mancato rispetto del termine, senza consentire al soggetto passivo di dimostrare che i beni sono stati comunque esportati dopo la scadenza e senza prevedere il diritto al rimborso qualora fornisca tale prova, viola il principio di proporzionalità, perché se i beni hanno lasciato l'Ue nessuna Iva è dovuta per tale cessione.

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