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Cessione di controllate estere, elusione da dimostrare

del 06/12/2013
di: Raul-Angelo Papotti
Cessione di controllate estere, elusione da dimostrare
Una recente sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 303/02/2013) ha fornito interessanti principi interpretativi, tra l'altro, in merito alle disposizioni di cui all'art. 3, comma 7, del dm 21 novembre 2001, n. 429, avente a oggetto comportamenti posti in essere allo scopo di ottenere la perdita temporanea del controllo di una società soggetta alle disposizioni di cui all'art. 167 Tuir, in materia di Controlled foreign companies (c.d. «regime Cfc»). In particolare la pronuncia in commento, allo stato l'unico arresto giurisprudenziale in materia di fattispecie asseritamente elusive aventi a oggetto partecipazioni soggette alla disciplina Cfc, ha statuito in estrema sintesi che: (I) le disposizioni di cui all'art. 3, comma 7, del dm 21 novembre 2001, n. 429 possono essere invocate unicamente se il contribuente ha provveduto al successivo riacquisto della controllata estera, e (II) nel caso in cui il riacquisto non sia materialmente avvenuto l'Amministrazione non può invocare l'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 37, comma 3, dpr 600/1973 al fine di contestare l'interposizione reale di un soggetto terzo tra il soggetto cedente e la controllata estera ceduta, atteso che tale disposizione si applica ai soli fenomeni di interposizione fittizia.

Quanto ai fatti in causa, l'Amministrazione finanziaria contestava a una società italiana la cessione, in data di poco anteriore al 31 dicembre, di una partecipazione totalitaria in una società localizzata in un paese a fiscalità privilegiata. L'Agenzia delle entrate riteneva, infatti, che tale cessione fosse stata unicamente preordinata alla non applicazione della disciplina in materia di Cfc, atteso che la società italiana non avrebbe più integrato il requisito del controllo della Cfc alla data di chiusura dell'esercizio da parte di quest'ultima, così come richiesto dall'art. 167 Tuir.

In materia di Cfc, infatti, il legislatore, avendo normativamente optato per un regime caratterizzato dalla verifica dei presupposti applicativi dell'art. 167 solo alla data di chiusura dell'esercizio della partecipata estera, al fine di scongiurare fenomeni elusivi ha introdotto la disciplina di cui al citato art. 3, comma 7, del dm 21 novembre 2001, n. 429. Tale disposizione prevede testualmente che, per i comportamenti posti in essere allo scopo del frazionamento del controllo o della perdita temporanea dello stesso ovvero della riduzione dei redditi imputabili, si applicano le disposizioni degli articoli 37, terzo comma, e 37-bis del decreto del dpr 600/1973. Nel caso di cui trattasi, l'Ufficio fondava la propria pretesa sulla base dell'art. 37, comma 3, dpr 600/1973, richiamato dall'art. 3, comma 7, del dm 21 novembre 2001, n. 429, nel presupposto che il soggetto acquirente fosse da considerare quale fittiziamente interposto; ciò in quanto, in corso di verifica, erano stati rinvenuti presso la società verificata alcuni documenti in base ai quali si ipotizzava un possibile riacquisto della medesima società estera ceduta.

I giudici milanesi hanno accolto il ricorso presentato dalla società, rilevando anzitutto che l'applicazione della disposizione antielusiva contenuta all'art. 3, comma 7, del dm 21 novembre 2001, n. 429 in materia di perdita temporanea di controllo può essere invocata unicamente nei casi in cui il contribuente ceda la partecipazione nella Cfc a ridosso della chiusura dell'esercizio da parte di quest'ultima, salvo poi riacquistare la medesima partecipazione in un momento di poco successivo. Diversamente, infatti, la perdita del controllo non sarebbe più «temporanea», bensì definitiva, non integrando tale comportamento alcuna fattispecie elusiva ai sensi e per gli effetti della disciplina Cfc.

La Ctp, inoltre, riteneva del tutto non provato l'assunto dell'Amministrazione finanziaria in base al quale la partecipazione dovesse ritenersi comunque ancora nel possesso della società residente. A tal proposito la sentenza si caratterizza per una rigorosa applicazione del principio cardine di cui all'art. 2697 c.c., in base al quale l'Amministrazione finanziaria deve offrire una completa e puntuale dimostrazione circa i fatti costitutivi della pretesa esercitata nei confronti del contribuente.

Quanto all'applicabilità dell'art. 37, comma 3, dpr 600/1973 nel caso in cui il cessionario della partecipazione sia ritenuto quale soggetto interposto, la sentenza in commento ha censurato l'operato dell'Agenzia delle entrate in considerazione del fatto che la presenza di un effettivo trasferimento delle partecipazioni a favore di un soggetto terzo non permette all'Amministrazione finanziaria di invocare il disposto dell'art. 37, comma 3, dpr 600/1973; sulla base del consolidato orientamento della Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 3979/2000; più recentemente sentenza n. 8671/2011), infatti, tale previsione è diretta a censurare unicamente fenomeni di interposizione fittizia; non è quindi possibile invocare l'applicazione di tale disposizione nel caso in cui la cessione di una partecipazione sia stata effettivamente realizzata, atteso che tale ultimo fenomeno determinerebbe semmai un fenomeno di interposizione reale.

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