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Ok ai rimborsi senza residenza

del 27/08/2013
di: di Franco Ricca
Ok ai rimborsi senza residenza
Il soggetto che acquista beni e servizi nel paese membro in cui non è residente ha diritto al rimborso dell'Iva con la procedura speciale. Il tutto, anche se ha una stabile organizzazione, purché, però, non effettui in tale paese operazioni imponibili. Lo stoccaggio delle merci è un servizio immobiliare solo se prevede l'attribuzione di un diritto di usare un certo bene immobile. Le cessioni di beni che si trovano nei depositi doganali sono soggette all'Iva. Questi i principi statuiti nelle sentenze C-318/11, C-319/11, C-155/12 e C-165/11 della Corte di giustizia Ue, ricordate oggi.

Rimborso al soggetto estero. Anche se ha una stabile organizzazione nello stato membro in cui ha acquistato beni e servizi, il soggetto estero può chiedere il rimborso dell'Iva con la procedura speciale prevista per i non residenti, purché non abbia effettuato operazioni imponibili in tale stato. Lo stesso vale se il soggetto estero dispone di una società interamente controllata, alla quale fornisce servizi di ricerca. Lo stabilisce la sentenza 25/10/2012, cause C-318/11 e C-319/11, risolvendo le questioni dirette a chiarire se si possa ritenere che un soggetto passivo stabilito in uno stato membro, che svolga, in un altro stato membro, solo prove tecniche o attività di ricerca, senza effettuarvi operazioni imponibili, disponga, in tale secondo stato di una stabile organizzazione ostativa al rimborso ai sensi dell'articolo 1 dell'ottava direttiva e dell'art. 3, let. a), della direttiva 2008/9.

Il fisco svedese aveva sostenuto che il diritto al rimborso dovesse escludersi, in base alla giurisprudenza comunitaria, quando il richiedente dispone di una branch nello stato membro del rimborso, ancorché tale struttura non effettui operazioni imponibili. La Corte chiarisce anzitutto di avere interpretato, nelle sentenze citate dall'ufficio, la nozione di stabile organizzazione in relazione ad operazioni imponibili effettivamente realizzate, ai fini della determinazione del luogo di imposizione, senza pronunciarsi invece sulla questione se, ai fini dell'esclusione del diritto al rimborso dell'Iva, debbano essere state effettivamente realizzate operazioni imponibili.

In proposito, anzi, ricorda di avere chiarito, nella sentenza del 16/7/2009, che l'espressione stabile organizzazione, nelle norme citate, va interpretata considerando soggetto passivo non residente una persona che non possieda un centro di attività stabile che effettui operazioni imponibili in generale. L'esistenza di operazioni concretamente effettuate nello stato membro interessato costituisce, quindi, l'elemento determinante per escludere l'applicazione dell'ottava direttiva in materia di rimborso ai soggetti non stabiliti. Il termine operazioni, utilizzato nell'inciso a partire dal quale sono svolte le operazioni, può riguardare unicamente operazioni effettuate a valle.

Di conseguenza, per escludere il diritto al rimborso occorre accertare la realizzazione effettiva di operazioni imponibili da parte della stabile organizzazione nello stato di presentazione della domanda di rimborso, non essendo sufficiente la mera attitudine di realizzarle. Nei casi di specie, risulta che le imprese coinvolte non realizzavano operazioni imponibili a valle, tramite i loro servizi di prove tecniche e di ricerca, nello stato membro di presentazione delle domande di rimborso, sicché il diritto al rimborso dell'Iva sugli acquisti va riconosciuto senza necessità di esaminare se esse dispongano effettivamente di una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni pertinenti, atteso che i due requisiti che costituiscono il criterio di stabile organizzazione dalla quale sono state effettuate operazioni sono congiunti.

Questa interpretazione rispetta l'obiettivo di consentire al contribuente di ottenere il rimborso dell'Iva versata a monte qualora, in assenza di operazioni imponibili attive nello stato membro del rimborso, tale imposta non possa essere detratta dall'Iva dovuta a valle; il diritto, per un contribuente stabilito in uno stato membro, di ottenere il rimborso dell'Iva assolta in un altro stato membro, trova infatti riscontro nel suo diritto di detrarre l'Iva versata a monte nel proprio stato membro.

Stoccaggio merci. La sentenza del 27/6/2013, C-155/12, statuisce che le prestazioni di stoccaggio, custodia, imballaggio e movimentazione delle merci pagano l'Iva nel luogo in cui si trova il deposito se lo stoccaggio è il servizio principale e al committente è riconosciuto il diritto di utilizzare una specifica parte dell'immobile; in caso contrario, l'Iva è invece dovuta nel paese in cui è stabilito il committente. La questione era stata sollevata dai giudici polacchi in relazione a una controversia tra il fisco e un'impresa che fornisce un servizio complesso di stoccaggio merci che include il ricevimento delle merci in magazzino e la sistemazione nelle aree di stoccaggio, la custodia, l'imballaggio per i clienti, la consegna, lo scarico e il carico; per alcuni clienti, inoltre, la società provvede anche al reimballaggio in confezioni singole del materiale consegnato in blocco. Oggetto della controversia era il luogo di tassazione di tali servizi: secondo l'impresa, nel paese di stabilimento del committente, in base alla regola generale, mentre secondo il fisco nel luogo in cui è situato l'immobile, in base al criterio speciale previsto per i servizi immobiliari.

Nella sentenza, la Corte osserva che occorre anzitutto stabilire se, nel caso in esame, si è in presenza di una prestazione unica oppure di prestazioni distinte e indipendenti, ricordando che si versa nella prima ipotesi quando i diversi elementi della prestazione complessa sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un'unica prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale, oppure quando è individuabile una prestazione principale, rispetto alla quale le altre hanno funzione accessoria. Nella fattispecie, lo stoccaggio delle merci costituisce, in linea di massima, la prestazione principale, mentre il ricevimento, la sistemazione, la consegna, lo scarico e il carico delle merci configurano soltanto prestazioni accessorie perché per la clientela non hanno una finalità propria. Ciò non vale però per il reimballaggio in confezioni singole delle merci consegnate in blocco, che deve considerarsi una prestazione principale autonoma in tutti i casi in cui il nuovo confezionamento non è indispensabile per garantire un migliore stoccaggio delle merci.

Ciò posto, la prestazione principale è qualificabile come relativa a un bene immobile se è collegata a un immobile espressamente determinato ed ha per oggetto il bene stesso: ciò si verifica, in particolare, qualora un bene immobile determinato debba essere considerato come elemento costitutivo di una prestazione di servizi, in quanto ne costituisce un elemento centrale e indispensabile. Pertanto, una prestazione di stoccaggio come quella in esame, che non può essere considerata relativa alla sistemazione, alla gestione o alla valutazione di un bene immobile, può rientrare nell'ambito di applicazione del criterio speciale soltanto se viene riconosciuto al suo beneficiario il diritto di utilizzare in tutto o in parte un bene immobile espressamente determinato.

Territorialità dei depositi doganali. Ai fini Iva, i depositi doganali non sono luoghi extraterritoriali, ma appartengono al territorio dello stato membro nel quale si trovano. Ne segue che le cessioni di beni vincolati al regime di deposito doganale rientrano nella sfera impositiva, anche se possono essere esentate dalla normativa nazionale. Lo statuisce la sentenza dell'8/11/2012, C-165/11. Le questioni erano state sollevate dai giudici slovacchi in relazione a una controversia scaturita da un accertamento con il quale il fisco aveva contestato ad una società di non avere assoggettato all'Iva le cessioni di beni situati in un deposito doganale. I beni erano stati precedentemente importati dall'Ucraina da un'altra società, che li aveva introdotti in Slovacchia in un deposito doganale pubblico, vincolandoli al regime doganale di deposito, cedendoli poi a un'altra società che li aveva vincolati al regime sospensivo del perfezionamento attivo (lavorazione e successiva riesportazione). Ultimata la trasformazione, quest'ultima società vincolava nuovamente i beni al regime di deposito doganale e, anziché riesportarli, li vendeva senza applicare l'Iva, considerando la cessione esclusa dall'Iva per mancanza del requisito territoriale. L'ufficio riteneva però che l'imposta fosse dovuta in quanto era stata realizzata una cessione di beni effettuata sul territorio slovacco.

La sentenza della Corte chiarisce preliminarmente che, poiché le merci non erano ancora svincolate dai regimi sospensivi al momento della vendita, benché materialmente introdotte nel territorio dell'Ue, non hanno formato oggetto di un'importazione ai fini Iva, per cui non si è verificato il fatto generatore collegato all'importazione.

Venendo alla questione centrale, la Corte osserva che il luogo della cessione, secondo le disposizioni della direttiva Iva, è quello in cui i beni si trovavano al momento della vendita, ossia il deposito doganale situato in Slovacchia. In merito alla questione se un deposito doganale situato in uno stato membro si consideri territorio dello stato agli effetti dell'Iva, la Corte rileva che nessuna disposizione prevede l'extraterritorialità dei depositi doganali, per cui tali luoghi devono considerarsi rientranti nel territorio dello stato in cui si trovano. Pertanto la cessione dei beni vincolati al regime del deposito doganale, anche se non ancora importati, costituisce una cessione soggetta all'Iva, poiché il fatto generatore dell'imposta si verifica nel momento in cui avviene la cessione dei beni, ferma restando la facoltà dello stato membro di accordare a tale cessione il trattamento di esenzione che la direttiva consente di concedere a talune operazioni aventi ad oggetto beni assoggettati a regimi doganali sospensivi.

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