Imposta proporzionale di registro alternata

Per evitare vuoti di tassazione, l'imposta proporzionale di registro è applicabile anche sugli atti soggetti a Iva, ma senza cumulare le due imposte sulla medesima base imponibile. Se dunque l'atto di vendita dell'immobile è soggetto ad Iva, ma tale imposta non colpisce l'intero corrispettivo perché una parte era stata fatturata precedentemente in regime di esenzione, sulla differenza è dovuta l'imposta proporzionale di registro. Questa alternatività sostanziale fra i due tributi indiretti si desume dalla circolare 22/E del 28 giugno 2013, con la quale l'Agenzia delle entrate compie una panoramica sul trattamento fiscale delle cessioni e delle locazioni di fabbricati, a seguito delle modifiche apportate all'art. 10 del dpr 633/72 con il dl 83/2012, risolvendo in particolare le questioni di diritto transitorio che si pongono per i contratti in corso per effetto della nuova disciplina (si veda ItaliaOggi del 29 giugno). In questo ambito, l'Agenzia si occupa anche del rapporto fra imposta proporzionale di registro e Iva, fornendo soluzione, tra l'altro, ad un problema collegato all'introduzione della possibilità, per le imprese costruttrici o di ripristino, di assoggettare ad Iva, opzionalmente, anche le cessioni di fabbricati abitativi poste in essere dopo cinque anni dall'ultimazione dei lavori. Analogo problema, peraltro, si era presentato qualche anno fa, quando la legge 220/2010 dispose l'elevazione da quattro a cinque anni del periodo entro il quale le cessioni di fabbricati abitativi, effettuate dalle predette imprese, sono obbligatoriamente soggette a Iva.

Acconti esenti e saldo imponibile. A decorrere dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del dl 83, le imprese costruttrici o di ripristino hanno dunque la facoltà di applicare l'Iva anche alle cessioni di fabbricati abitativi poste in essere dopo il decorso di cinque anni dall'ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione. Questa facoltà si esercita manifestando l'opzione nell'atto di vendita. L'opzione può essere espressa già nel contratto preliminare, se stipulato. Al riguardo, la circolare ritiene che l'opzione per l'imponibilità eventualmente espressa nel preliminare sia valida e vincolante anche in sede di stipula del contratto definitivo. Non vale, invece, il contrario, nel senso che, se non espressa nel contratto preliminare (ovvero se manca tale contratto), l'opzione per l'imponibilità può essere pur sempre manifestata nella sede propria prevista dalla legge, ossia l'atto di vendita. Può pertanto verificarsi che gli acconti siano fatturati in regime di esenzione (sia per assenza di opzione nel preliminare, sia per ragioni di diritto transitorio, ovverosia perché percepiti prima del 26 giugno 2012 in relazione ad una vendita ultraquinquennale), mentre il saldo è assoggettato all'Iva per effetto dell'opzione manifestata nell'atto di vendita stipulato dopo tale data.

In questo caso, letteralmente, l'atto di vendita dell'immobile abitativo dovrebbe scontare l'imposta di registro in misura fissa, in quanto imponibile ad Iva, ma quest'ultima imposta si applicherà soltanto sul saldo, perché, in base all'art. 6 del dpr 633/72, resta fermo il trattamento di esenzione sugli acconti fatturati precedentemente. Rimane però da verificare il regime fiscale di tali acconti. A questo proposito, prendendo in considerazione l'ipotesi di mancata stipulazione del preliminare, la circolare afferma che, «al momento della registrazione dell'atto di vendita, si deve tenere conto, ai fini dell'imposta proporzionale di registro, degli acconti pagati precedentemente» sui quali detta imposta non è stata assolta. In tale sede, pertanto, si renderà dovuta l'imposta di registro proporzionale calcolata sul valore dell'immobile, al netto della parte di corrispettivo assoggettata all'Iva, in modo da evitare vuoti impositivi (e cioè che gli acconti sfuggano tanto all'imposta proporzionale di registro quanto all'Iva). Ma non è tutto. Secondo la circolare, infatti, il medesimo principio va applicato anche nel caso in cui sia stato stipulato un contratto preliminare sulla base del quale gli acconti, esenti da Iva, siano stati assoggettati all'imposta di registro del 3%, come previsto dalla tariffa: qualora il saldo divenga imponibile a Iva, sugli acconti dovrà essere corrisposta l'imposta proporzionale del 7%, calcolata sempre sul valore dell'immobile al netto dell'importo assoggettato a Iva. Dall'imposta di registro così calcolata, poi, dovrà essere scomputata quella pagata in relazione agli acconti. Infine la circolare ribadisce che vale anche il principio opposto: se l'atto di vendita ultraquinquennale è esente da Iva, mentre gli acconti erano stati assoggettati all'imposta, la base imponibile per l'imposta proporzionale di registro dovrà essere determinata al netto di quanto già sottoposto a Iva.