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Abuso di diritto: la buona fede salva l'acquirente

del 29/08/2012
di: di Franco Ricca
Abuso di diritto: la buona fede salva l'acquirente
Nel sistema dell'Iva, non c'è spazio per affermare che un soggetto è oggettivamente responsabile delle violazioni commesse da un altro. Questo principio, statuito dalla Corte di giustizia Ue, è stato recentemente ribadito in relazione alla posizione del cessionario nei riflessi del diritto alla detrazione e del titolare del deposito Iva in ordine all'imposta evasa dal depositante. Nella terza sentenza di oggi, la Corte ricorda però il divieto dell'abuso di diritto.

Limiti alla responsabilità

del depositario

Con la sentenza 21/12/2011, C-499/10, la Corte ha statuito che il gestore del deposito Iva che abbia espletato il proprio compito con diligenza e buona fede non può rispondere dell'evasione fiscale commessa dal proprietario delle merci. La questione verteva sull'interpretazione della disposizione della direttiva che consente agli stati membri di prevedere che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per il versamento dell'imposta stessa, in base alla quale la normativa belga ha previsto tale responsabilità solidale a carico del depositario dei beni.

All'origine del procedimento, l'accertamento con il quale il fisco belga aveva chiesto ad una società che gestiva un deposito Iva il pagamento dell'imposta dovuta e non versata dall'impresa proprietaria in relazione alla vendita delle merci già introdotte in regime sospensivo nel suddetto deposito e prelevate, in occasione della vendita, dal deposito stesso.

Nell'impugnare l'accertamento, la società sosteneva che la responsabilità solidale del depositario, ai sensi della normativa belga, fosse incompatibile con i principi generali della certezza del diritto e di proporzionalità che fanno parte dell'ordinamento comunitario, poiché essa si applica a prescindere dalla buona fede o meno del depositario. I giudici decidevano di sospendere la causa per chiedere alla Corte di giustizia Ue se la norma della direttiva consente agli stati membri di prevedere che il gestore di un deposito (diverso da un deposito doganale) sia responsabile in solido per il pagamento dell'Iva dovuta per una cessione a titolo oneroso delle merci, provenienti da tale deposito, effettuata dal proprietario delle stesse merci, anche qualora il gestore del deposito sia in buona fede o non sia possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza.

Nella sentenza, la Corte ha ricordato che nell'esercizio dei poteri loro conferiti dalle direttive dell'Ue, gli stati membri devono rispettare i principi generali del diritto comunitario, quali quelli della certezza del diritto e di proporzionalità. Questo secondo principio impone che gli stati membri, nell'adottare le misure necessarie al raggiungimento degli obiettivi prefissati, arrechino il minor pregiudizio possibile, senza eccedere rispetto a quanto necessario.

In forza della disposizione nazionale in esame, il gestore del deposito risponde del versamento dell'Iva in solido con il debitore iniziale, ossia il cliente depositante, in modo incondizionato, e dunque anche quando il depositario è in buona fede o non è possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza.

Siffatti sistemi di responsabilità oggettiva eccedono quanto è necessario per tutelare l'erario: addossare la responsabilità del pagamento dell'Iva su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, quand'anche si tratti di un depositario fiscale autorizzato, tenuto ad adempiere obblighi specifici, senza che egli possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta del debitore dell'imposta, è incompatibile con il principio di proporzionalità. Non contrasta invece con il diritto dell'Ue esigere che il soggetto diverso dal debitore dell'imposta adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un'evasione fiscale.

Pertanto, la circostanza che il soggetto diverso dal debitore dell'imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a un'evasione costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l'Iva dovuta.

Cessionario

in buona fede

Sullo stesso solco è la sentenza 21/6/2012, cause C-80/11 e C-142/11, nella quale la Corte ha dichiarato che il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi non risponde oggettivamente delle irregolarità commesse dal fornitore: pertanto, il suo diritto alla detrazione dell'Iva, in relazione a un'operazione reale e in presenza di una fattura regolare, non può essere negato dall'amministrazione, salvo che egli sapesse, o potesse rendersi conto utilizzando l'ordinaria diligenza, di tali irregolarità.

L'amministrazione non può pretendere in maniera generale che il destinatario, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni «a monte», verifichi che l'emittente della fattura relativa ai beni e ai servizi per i quali viene esercitata la detrazione abbia la qualità di soggetto passivo, che disponga dei beni stessi e sia in grado di fornirli, e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'Iva. Spetta infatti, in linea di principio, alle autorità fiscali effettuare i controlli necessari per rilevare e sanzionare le violazioni.

Il procedimento era stato promosso dai giudici ungheresi nell'ambito di due controversie tributarie aventi a oggetto accertamenti con i quali il fisco aveva negato le detrazioni Iva esercitate dai cessionari/committenti in ragione di gravi irregolarità commesse dai fornitori.

In un caso, una società aveva acquistato legname da un soggetto che, in seguito a una verifica, era risultato non avere la disponibilità dei beni venduti; nell'altro, si trattava di lavori edili eseguiti da subappaltatori non identificati. In entrambi i casi, i destinatari avevano realmente ricevuto i beni e i servizi acquistati e avevano esercitato la detrazione dell'Iva sulla base di fatture formalmente regolari, ma il fisco aveva contestato la detrazione ritenendo che essi non avessero adottato la dovuta diligenza nel rapporto con i fornitori che avevano operato irregolarmente.

Esaminando le questioni, la Corte ha ricordato che è irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l'Iva pagata a monte, stabilire se l'imposta sia stata versata o meno all'erario. Tuttavia, la lotta all'evasione e agli abusi è un obiettivo riconosciuto dal sistema, per cui è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare la detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente.

Nei casi di specie, ha osservato la Corte, è pacifico che sussistessero i presupposti sostanziali e formali per la detrazione, in quanto i destinatari delle operazioni erano soggetti passivi, avevano utilizzato i beni e servizi per le proprie operazioni imponibili ed erano in possesso di fatture contenenti gli elementi prescritti.

La detrazione potrebbe quindi essere negata solo se si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che i destinatari sapevano o avrebbero dovuto sapere che le operazioni si inserivano in un'evasione commessa dai fornitori o da altri operatori a monte. Non è invece ammissibile negare il diritto alla detrazione al soggetto passivo che non poteva rendersi conto delle suddette circostanze, in quanto si darebbe vita ad un regime di responsabilità oggettiva che andrebbe al di là di quanto necessario.

Nel procedimento C-80, poi, era stata posta la questione se l'amministrazione possa negare il diritto a detrazione con la motivazione che il soggetto passivo non si è assicurato che l'emittente della fattura avesse la qualità di soggetto passivo, che disponesse dei beni fatturati e fosse in grado di fornirli e che avesse soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'Iva, o con la motivazione che il soggetto passivo non dispone, oltre alla fattura, di altri documenti idonei a dimostrare la sussistenza di dette circostanze.

Al riguardo, la Corte ha ricordato che gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere per assicurarsi che le operazioni alle quali partecipano non facciano parte di un'evasione, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni. Ha aggiunto che la direttiva consente agli stati membri di imporre altri obblighi ritenuti necessari a prevenire l'evasione. Tuttavia, tale facoltà non può essere utilizzata per imporre obblighi di fatturazione supplementari e va esercitata nei limiti di quanto necessario per conseguire gli obiettivi, senza rimettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione. È possibile pretendere che l'operatore, qualora sussistano indizi che consentono di sospettare l'esistenza, assuma informazioni sul fornitore, per sincerarsi della sua affidabilità; tuttavia, l'amministrazione non può esigere in via generale che egli verifichi che l'emittente della fattura sia un soggetto passivo e abbia assolto gli obblighi Iva, perché in linea di principio spetta alle autorità fiscali effettuare i controlli necessari presso i soggetti passivi al fine di rilevare e sanzionare irregolarità e evasioni.

Divieto di abuso

Nella sentenza 27/10/2011, C-504/10, infine, la Corte ha stabilito che la cessione verso corrispettivo di una quota di comproprietà dei diritti su un'invenzione costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini dell'Iva, per cui all'impresa che acquista tali diritti va riconosciuto il diritto alla detrazione dell'imposta addebitatale dal cedente. Tuttavia, il fatto che questi non abbia versato l'Iva e abbia cessato l'attività subito dopo l'operazione, potrebbe configurare un abuso di diritto, che spetta al giudice nazionale valutare.

In proposito, dopo avere ricordato che la lotta alle frodi, all'evasione e agli abusi costituisce un obiettivo riconosciuto dalla direttiva Iva, e che il principio del divieto dell'abuso di diritto vieta le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica, effettuate solo per ottenere un vantaggio fiscale contrario agli obiettivi della direttiva, la Corte ha dichiarato che spetta al giudice nazionale valutare tutte le circostanze pertinenti della causa per determinare se, in base alla giurisprudenza della Corte, nella fattispecie concreta sussista un abuso di diritto. Tra le circostanze da prendere in esame, il fatto che l'invenzione sia stata ceduta prima della registrazione del brevetto, che il diritto connesso all'invenzione è detenuto da diversi soggetti, alcuni stabiliti al medesimo indirizzo e rappresentati dalla stessa persona fisica, che l'Iva dovuta a monte non è stata versata e che la società che ha ceduto la quota di comproprietà è stata sciolta senza liquidazione.

6ª puntata - Le precedenti sono state pubblicate il 14, 15, 17, 18 e 22 agosto 2012

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