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Disciplina fiscale: l'abuso resta senza Costituzione

del 28/08/2012
di: di Stefano Loconte
Disciplina fiscale: l'abuso resta senza Costituzione
L'abuso del diritto corre il rischio di inciampare nella Costituzione, partendo con il piede sbagliato e rendendo vano il rilevante lavoro in corso. Uno dei più importanti obiettivi che il governo si è posto nell'ambito della riforma tributaria di cui allo schema di disegno di legge delega recante disposizioni per la revisione del sistema fiscale, è quello di regolamentare la questione dell'abuso del diritto nell'ambito della disciplina fiscale. Si tratta di una soluzione che viene a gran voce invocata da tutte le parti sociali al fine di cercare di regolamentare una fattispecie non prevista dal nostro ordinamento positivo ma frutto di un'evoluzione giurisprudenziale e che ha portato notevole incertezza nell'ambito della valutazione dei rischi fiscali collegati e connessi in particolar modo all'effettuazione di operazioni societarie complesse. Data l'importanza di tale intervento normativo, da più parti è stato altresì sollecitato lo stralcio della nuova norma dal disegno di legge delega e il suo inserimento in un provvedimento normativo ad hoc, al fine di evitare di correre il rischio di vederne bloccata l'approvazione a causa dei tempi necessari per l'approvazione di un testo normativo più ampio e articolato, come quello previsto dalla legge delega. Gli strumenti legislativi che si stanno approntando, tuttavia, ivi compreso quello relativo alla legge delega, appaiono contenere delle insidie circa la loro praticabilità e utilizzabilità al fine di disciplinare la fattispecie dell'abuso del diritto in ambito fiscale. Infatti, l'art. 6 del disegno di legge delega prevede espressamente che il governo sia delegato ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di introdurre il principio generale di divieto dell'abuso del diritto, esteso ai tributi non armonizzati. Parimenti, il comunicato stampa che ha accompagnato l'approvazione del provvedimento da parte del governo recita testualmente che «il secondo capitolo della delega interviene sui rapporti tra fisco e contribuente, introducendo una definizione generale di abuso del diritto che, recependo la giurisprudenza delle Sezioni unite della Cassazione, sarà unificata con quella dell'elusione, rendendola applicabile a tutti i tributi». Dalla lettera del provvedimento e dalle parole del governo, quindi, emerge chiaramente come lo scopo della nuova costruzione normativa sia di modificare l'attuale situazione, introducendo un divieto all'abuso del diritto unitamente a una ridefinizione del suo concetto generale. Ma se questo è l'intento governativo, il risultato non potrà essere raggiunto attraverso una normale legge, sia essa delegata o meno, atteso che potrebbe essere necessaria una legge che modifichi la costituzione. Infatti, come innanzi già evidenziato, l'abuso del diritto è frutto di una costruzione giurisprudenziale culminata con le sentenze delle Sezioni unite della Suprema corte di cassazione del 23 dicembre 2008 nn. 30055, 30056 e 30057 (i cui contenuti sono stati costantemente ripresi dalle successive pronunce della medesima Corte) che hanno confermato l'esistenza nel vigente ordinamento fiscale di un generale principio antielusivo la cui fonte, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano precisando altresì che i principi di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione di cui all'art. 53 della Costituzione costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi per cui non può non (quindi deve) ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dell'utilizzo distorto, per se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

Né, hanno aggiunto i giudici, siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 della Costituzione, in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Quindi, se l'abuso del diritto è già contenuto come principio generale nella nostra norma costituzionale, la nuova norma che andasse, come detto dal governo, a introdurre tale principio generale, corre il rischio di essere qualificata come una norma che modifica la Costituzione e, in quanto tale, costretta a dover subire la procedura speciale e rafforzata di cui all'art. 138 della Costituzione. Al fine di aggirare tale problematica, pertanto, la nuova disciplina non dovrebbe affermare di voler introdurre il principio generale ma limitarsi a essere qualificata come norma interpretativa e applicativa di un principio generale già esistente. Ma, a questo punto, si aprirebbe un'altra problematica circa la retroattività della disciplina e, quindi, della applicabilità anche ai contenziosi attualmente pendenti. Una problematica che ove non risolta correrebbe il rischio di far censurare di incostituzionalità la nuova disciplina ma di cui, tuttavia, non vi è traccia nel testo governativo.

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