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L'accertamento vuole motivazione

del 05/05/2012
di: Pagina a cura di Maurizio Tozzi
L'accertamento vuole motivazione
Regimi premiali e motivazione degli accertamenti, gli uffici dovranno cambiare comportamento. L'adozione del regime della trasparenza con il fisco dal prossimo anno ed in ogni caso il raggiungimento della congruità e coerenza agli studi di settore a partire dai redditi del 2011 portano in dote, tra gli altri vantaggi, il blocco all'applicazione degli accertamenti c.d. analitici-induttivi di cui all'articolo 39, primo comma, lett. d) secondo periodo del dpr 600/73 e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo del dpr 633/72. A maggior ragione serve dunque la corretta identificazione dell'accertamento effettuato e l'idonea motivazione sottostante, senza rinvii generici e multipli, come con una certa frequenza accade negli avvisi di accertamento notificati dagli uffici periferici dell'Agenzia delle entrate.

L'obbligo motivazionale dell'avviso di accertamento e degli atti della pubblica amministrazione è sancito da una pletora di disposizioni, a partire dalla Costituzione, transitando per la legge n. 241 del 1990 e per lo Statuto del contribuente fino a giungere alle disposizioni specifiche in materia di controlli fiscali. Rimanendo nell'ambito degli accertamenti fiscali ai fini delle imposte sui redditi, all'interno del richiamato dpr 600/73, si distinguono tre tipologie di controlli:

1) l'accertamento analitico, disciplinato dall'articolo 39, primo comma, lett. da a) ad d), primo periodo, in forza del quale l'amministrazione finanziaria, in presenza di precisi rilievi, effettua puntuali recuperi senza necessità di dover procedere ad una ricostruzione induttiva dei risultati dichiarati (è il caso della fattura non contabilizzata o del costo non inerente);

2) l'accertamento analitico-induttivo, di cui al secondo periodo della citata lett. d), fondato sulle presunzioni c.d. gravi, precise e concordanti, laddove l'amministrazione finanziaria, senza ritenere invalida la contabilità del contribuente, dai dati della stessa ricostruisce i ricavi/compensi dichiarati in funzione di una conclusione logica possibile che dai fatti noti (dati della contabilità), conduce al fatto ignoto (i ricavi o compensi realizzati);

3) l'accertamento induttivo puro, disciplinato dal secondo comma dell'articolo 39, nel qual caso è possibile utilizzare le presunzioni semplici, non munite dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Le casistiche di applicazione dell'induttivo sono tassativamente elencate dalla norma, tra cui rilevanti sono le ipotesi di contabilità inattendibile e, novità recente, di studi di settore omessi, con cause di esclusione o inapplicabilità non veritiere o comunque non correttamente compilati (nel qual caso, però, serve anche il raggiungimento di alcuni «minimi» in termini di scostamento tra lo studio rielaborato con dati corretti e quello originariamente prodotto dal contribuente).

Vi sono poi le risultanze delle indagini finanziarie e dei vari questionari, che possono dar luogo ad accertamenti delle tre tipologie in precedenza descritte ed infine l'accertamento sintetico di cui all'articolo 38 e quello parziale di cui all'articolo 41-bis.

La corretta identificazione della tipologia di accertamento eseguita è fondamentale sia per adempiere all'obbligo motivazionale, sia per consentire l'idoneo svolgimento della difesa del contribuente. Non è raro, però, assistere a rinvii normativi generici da parte dell'ufficio accertatore ovvero a rinvii multipli. Il richiamo generico per eccellenza è quello rivolto all'intero primo comma dell'articolo 39 del dpr 600/73, senza l'esatta distinzione tra l'accertamento analitico e quello analitico induttivo, che come visto attiene in maniera specifica all'utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti di cui alla lett. d) secondo periodo. Il rinvio «multiplo» è invece una tecnica bizzarra che viene utilizzata soprattutto in presenza di questionari inviati al contribuente ex art. 32 del medesimo dpr 600/73: sulla base delle risultanze e delle ricostruzioni operate dall'ufficio, si legge che l'accertamento è operato ai sensi dell'articolo 39, primo comma e dell'articolo 41-bis. Delle due l'una: o è un accertamento completo di cui all'articolo 39 (e servirebbe sempre capire di quale tipologia si tratti), ovvero è un accertamento parziale, che ha con sé l'importante conseguenza (non sottovalutabile), di non pregiudicare l'eventuale svolgimento di una nuova attività di accertamento (che invece nelle ipotesi di cui all'articolo 39 è esperibile solo al sopraggiungere di nuovi elementi non conosciuti dal fisco al momento del primo accertamento).

Orbene, se già queste anomalie andrebbero penalizzate con il difetto di motivazione, a maggior ragione in ottica futura ed in presenza dei regimi premiali non potranno essere più tollerate, in quanto sarà indispensabile la corretta identificazione dell'accertamento operato. Come anticipato, infatti, le disposizioni premiali prevedono soprattutto il blocco dell'accertamento c.d. analitico induttivo, ossia fondato sulle presunzioni gravi, precise e concordanti. Di fatto, solo gli accertamenti di cui all'articolo 39, primo comma, lett. d) secondo periodo del dpr 600/73 e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo del dpr 633/72 non saranno esperibili, con la conseguenza che la motivazione degli atti dovrà essere dettagliata e precisa, non potendo contenere rinvii generici o multipli e soprattutto dovendo adeguatamente illustrare il ricorrere delle condizioni normative che consentono l'adozione di una determinata tipologia di accertamento. Altrimenti tutta l'enfasi attribuita ai regimi premiali è destinata ad evaporare, salvo essere valorizzata in sede contenziosa, circostanza che però nel frattempo avrà originato non pochi fastidi ai contribuenti. L'introduzione dei regimi premiali, dunque, potrà rappresentare lo spunto per una seria riflessione sulla problematica, con l'auspicio che in futuro vi sia maggiore attenzione all'adeguata motivazione normativa degli atti di accertamento.

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