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Una regola per l'abuso di diritto

del 18/04/2012
di: di Duilio Liburdi
Una regola per l'abuso di diritto
Codificato l'obbligo di contraddittorio e risoluzione della problematica sulla applicabilità delle sanzioni nei casi di elusione e di abuso di diritto. I vantaggi economici non marginali saranno l'elemento cardine sul quale ragionare al fine di non incappare in contestazioni da parte dell'amministrazione alla luce della nuova disposizione di legge che sarà introdotta con l'attuazione della delega approvata lunedì dal consiglio dei ministri (si veda ItaliaOggi di ieri). E che dovrebbe essere in grado di superare l'attuale difficoltà nella individuazione di quelle situazioni nelle quali, anche in mancanza di una specifica disposizione anti elusiva vi sia contestazione in base al principio dell'abuso di diritto.

L'attuale quadro normativo. Nella normativa attualmente vigente vi è di fatto solo ai fini delle imposte sui redditi una previsione di carattere anti elusivo contenuta nell'articolo 37-bis del dpr n. 600 del 1973 e nella quale sono richiesti determinati elementi al fine di far scattare, in concreto, la sua operatività. Da un lato, a questi fini, è necessario che il disegno elusivo comprenda una delle operazioni elencate nella norma e che si conseguano indebiti vantaggi di natura fiscale mediante l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento e in assenza di valide ragioni economiche. In mancanza di uno degli elementi in questione, non si rende applicabile la disposizione antielusiva. Laddove manchino i presupposti per l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 37-bis, spesso in sede di contestazione l'amministrazione finanziaria utilizza il concetto di abuso di diritto che, di fatto, in alcune ipotesi travalica anche l'applicazione della norma anti elusiva specifica. Nella sostanza, dunque allo stato dell'arte si viaggia in una confusione normativa notevole e, nello stesso tempo, appare difficilmente contrastabile il comportamento dell'agenzia in sede di accertamento.

L'intervento della delega. L'articolo 6 del ddl delega di riforma del sistema tributario contiene molti spunti che potrebbero sicuramente agevolare la comprensione delle disposizioni e semplificare anche la gestione del contenzioso. Dalla lettura dei principi appare evidente come l'intento del legislatore sia mettere al centro dell'attenzione sia i comportamenti economici dell'imprenditore che l'utilizzo improprio di strumenti leciti. Una prima riflessione può essere formulata in relazione agli aspetti di natura procedurale nel senso che la lettera g) dell'articolo 6 afferma esplicitamente come, nell'ipotesi in cui si possa procedere alla contestazione mediante il nuovo principio dell'abuso di diritto (che dovrebbe assorbire anche il concetto di elusione e a valere su ogni tributo, si debba attivare un efficace contraddittorio al fine di preservare il diritto di difesa in ogni fase del procedimento. In linea di principio la regola non è nuova, nel senso che anche nell'attuale previsione di cui all'articolo 37-bis del dpr n. 600 del 1973 è espressamente previsto dal comma 4 come «l'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2». Altra questione che le norme attuative dovrebbero risolvere è quella della debenza delle sanzioni nel caso di contestazioni che si fondano sulla norma antielusiva ovvero in base all'abuso di diritto. La lettera h) prevede infatti come in caso di ricorso, le sanzioni e gli interessi sono riscuotibili dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale. Quindi, a monte, si afferma che le sanzioni correlate alle maggiori imposte emergenti in base alla contestazione sulla base del principio del nuovo abuso di diritto, sono comunque dovute in quanto delle stesse si parla in termini di riscossione e dunque di debenza a monte. Peraltro, in tal senso, si è espressa la Corte di cassazione che, nello stesso tempo ha recentemente affermato che in caso di violazione elusiva, scattano anche le previsioni di carattere penale. Tale ultimo aspetto, invece, nella riforma viene escluso in base a quanto previsto dalla lettera d) dell'articolo 6. Di particolare interesse è la previsione contenuta nella lettera b) n. 2 in base alla quale si deve escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l'operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali e stabilire, nello stesso tempo, che sono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente. Anche in questo caso, l'enunciazione di principio richiama il concetto di valide ragioni economiche come delineate alla luce del precedente intervento normativo di cui al dlgs n. 358 del 1997.

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