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Agenti, suppletiva ai raggi X

del 08/11/2011
di: di Andrea Sergiacomo
Agenti, suppletiva ai raggi X
Uno degli aspetti che caratterizzano il contratto di agenzia, in forza del quale l'agente assume stabilmente l'incarico di promuovere, per conto del preponente, verso retribuzione, la conclusione di contratti di una zona determinata, è rappresentato dalla corresponsione all'agente di un'indennità all'atto della cessazione del rapporto. Ovviamente tale aspetto trova una minuziosa regolamentazione negli Accordi economici collettivi che disciplinano il rapporto di agenzia e rappresentanza nei diversi comparti economici dell'industria, della cooperazione e del commercio i quali prevedono un compenso indennitario suddiviso in tre distinti emolumenti: il primo denominato indennità di risoluzione del rapporto (il cd. Firr), è riconosciuto all'agente anche se lo stesso non ha contribuito ad alcun incremento di clientela e/o fatturato dell'azienda mandante, e risponde principalmente al criterio dell'equità; il secondo, denominato indennità suppletiva di clientela, è riconosciuto all'agente se il contratto a tempo indeterminato si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante, anche tale emolumento risponde al principio di equità, e per la sua erogazione non è richiesta l'esistenza della prima condizione indicata nell'art. 1751 comma 1 c.c.; il terzo, denominato indennità meritocratica risponde ai criteri indicati dall'art. 1751 c.c. relativamente alla sola parte in cui prevede come presupposto per l'erogazione, l'aumento del fatturato con la clientela esistente e/o l'acquisizione di nuovi clienti.

Tornando all'indennità suppletiva di clientela, questa non risulta dovuta:

1) quando il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente, la quale, per la sua gravità non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto;

2) quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da cause attribuibili al preponente o da cause attribuibili all'agente, quali età, infermità o malattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente richiesta la prosecuzione dell'attività;

3) quando ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede a un terzo i diritti e gli obblighi che ha in virtù del contratto di agenzia.

L'indennità suppletiva di clientela, viene calcolata sull'ammontare globale delle provvigioni maturate per le quali, quindi, è sorto il diritto al pagamento a favore dell'agente, per l'intera durata del rapporto di agenzia, anche se le stesse somme non sono state ancora corrisposte al momento della cessazione del rapporto. Nel calcolo rientrano anche le somme espressamente e specificatamente riconosciute all'agente a titolo di rimborso o di concorso spese o di premio. La caratteristica di natura risarcitoria attribuibile all'indennità suppletiva di clientela, ci consente di analizzare la sua erogazione ai fini del trattamento previdenziale, delle imposte dirette e delle imposte indirette. Se l'attività è svolta dall'agente sotto forma di ditta individuale, l'indennità non essendo correlata a prestazioni di servizi e avendo natura risarcitoria, non è soggetta, ai fini previdenziali, al contributo Enasarco; per le imposte dirette verrà tassata in capo all'agente persona fisica in maniera separata applicando la ritenuta del 20%, in ottemperanza a quanto disposto dall'art 17, comma 1, lett. d) del Tuir; peraltro, in sede di dichiarazione dei redditi, si potrebbe optare anche per la tassazione ordinaria. Per quanto attiene all'Iva, avendo tale indennità natura risarcitoria, è esclusa dal campo di applicazione dell'imposta per mancanza del requisito oggettivo, in base a quanto disposto dall'art 2, comma 3, lett. a) del dpr 633/1972, mentre rientrerebbe nella base imponibile Irap, anche se su quest'ultima ipotesi bisognerà riflettere in base alle recenti normative e sentenze.

Nel caso di società di persone, è opportuno chiarire che l'art, 56 comma 3 del Tuir, dispone l'esclusione dal reddito d'impresa delle indennità di cessazione del rapporto di agenzia spettanti alle medesime. Così come per le persone fisiche, anche per le società di persone si tratta di somme che non sono soggette al contributo Enasarco mentre è prevista per tali redditi l'applicazione della ritenuta del 20%; gli stessi sono infine da assoggettare a tassazione separata in capo al singolo socio. Anche in questa ipotesi sulle somme corrisposte a titolo di indennità non viene applicata l'Iva, per carenza del presupposto oggettivo, mentre rientrano nella base imponibile Irap. In ultimo, affrontiamo l'ipotesi in cui a percepire l'indennità sia una società di capitali dove tali somme, per effetto del principio di competenza economica di cui all'art. 109 del Tuir, verranno imputate per competenza a meno che la società opti per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell'art. 116 del Tuir, caso in cui le indennità verrebbero imputate per trasparenza ai soci. Per le società di capitali, ovviamente, vige lo stesso criterio di mancato assoggettamento all'Iva. Contabilmente, la società preponente nel rispetto dell'art. 2423-bis c.c., deve rilevare annualmente la quota maturata in quanto i principi di prudenza e di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio lo impongono. Per quanto riguarda l'appostamento dell'indennità va seguito quanto disposto dal principio contabile Oic 12, che la colloca nella voce B.7 del Conto economico tra le «spese per prestazioni di servizi» e come contropartita dello stato patrimoniale, la voce B.1 Fondi trattamento di quiescienza ed obblighi simili. In merito a questo aspetto si evidenzia che il principio contabile Oic 19, ci consente di osservare come si tratti di un debito certo nell'esistenza ma indeterminato nell'ammontare, in quanto condizionato dal verificarsi di eventi futuri e pertanto, la collocazione sopra evidenziata risulti corretta. È da ritenere accettabile, per omogeneità, la classificazione del fondo in oggetto tra i fondi per trattamento di quiescenza ed obblighi simili perché il grado di incertezza non è elevato e quindi non qualifica automaticamente questo fondo come un vero e proprio fondo rischi. Per quanto riguarda la contabilizzazione dell'agente, l'indennità suppletiva di clientela, si può iscrivere nella voce A.1. del conto economico tra i «ricavi per le prestazioni» oppure nella voce A.5 del conto economico tra gli «altri ricavi», soprattutto quando tali somme si considerano residuali rispetto all'attività principale. In realtà in una visione globale del problema, quest'ultima classificazione sarebbe preferibile in considerazione del fatto che risulterebbe più in linea con la contabilizzazione effettuata dalla società mandante che accantonerà annualmente la quota tra le spese per prestazioni servizi. Per quanto riguarda la definizione del trattamento fiscale dell'indennità suppletiva di clientela, che ha sempre rappresentato un problema di non facile risoluzione per gli operatori, posto che i relativi accantonamenti rappresentano un costo eventuale sia nell'an che nel quantum, tale indennità acquista la caratteristica di componente negativo deducibile solo nell'esercizio in cui è effettivamente corrisposta. Un'attenta esegesi dell'art. 107, comma 4, del Tuir, mette in risalto che non sono deducibili accantonamenti diversi da quelli specificamente richiamati, mentre l'art. 105 del Tuir, consente la deducibilità soltanto delle quote maturate nell'esercizio. L'indennità suppletiva di clientela non matura affatto in costanza di rapporto di lavoro, in quanto il relativo diritto trova la sua genesi solo (ed eventualmente) al momento dello scioglimento del rapporto. Nel caso in cui il preponente sia una società di capitali, in sede di dichiarazione dei redditi dovrà effettuare una «variazione in aumento» del reddito imponibile a seguito dell'indeducibilità del suddetto accantonamento relativo all'indennità suppletiva di clientela. La società, contabilmente dovrà procedere ad annotare nella voce «Crediti per imposte anticipate» sia l'Ires che l'Irap versata sulla «ripresa fiscale» effettuata in sede di dichiarazione dei redditi. La deducibilità fiscale dell'indennità suppletiva di clientela avrà luogo nell'esercizio in cui la società corrisponderà all'agente tale compenso, pertanto, nel caso de quo, in sede di dichiarazione dei redditi l'impresa dovrà effettuare una «variazione in diminuzione» del reddito imponibile a seguito del pagamento dell'indennità suppletiva di clientela. La società, pertanto, dovrà provvedere a imputare a Conto economico le imposte anticipate corrisposte all'Erario negli esercizi in cui sono stati effettuati gli accantonamenti relativi all'indennità suppletiva di clientela. In conclusione, gli accantonamenti operati dalle società ai fini dell'indennità suppletiva di clientela, riconosciuta agli agenti e ai rappresentanti di commercio in caso di scioglimenti anticipato del contratto per iniziativa della società, sono fiscalmente deducibili solo nel periodo in cui viene concretamente corrisposta, nel rispetto del principio di cassa. L'accantonamento operato dal datore di lavoro, anche se giustificabile sotto il profilo civilistico, in quanto rientrante nel criterio del prudente apprezzamento dell'imprenditore e in quanto elemento che rispecchia l'art. 2423-bis del c.c., non assume rilevanza ai fini fiscali, difettando quel requisito imprescindibile di certezza richiesto dalla normativa ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito. Peraltro, a confermare la correttezza di tale tesi è intervenuta recentemente la Commissione tributaria provinciale di Firenze, con la sentenza n. 33/20/2011, depositata l'8/02/2011. In ultimo, l'Agenzia delle entrate ha fornito diverse interpretazioni assumendo posizioni diverse, tra cui ricordiamo la Circolare n. 42/E del 6 luglio 2007.

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