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I regimi speciali per le perdite

del 01/09/2011
di: di Norberto Villa
I regimi speciali per le perdite
Perdite d'impresa al test dei regimi speciali. L'art. 23, comma 9 della legge 111 (conversione del decreto legge 98 del 6 luglio 2011) ha riformulato il testo dell'art. 84 introducendo due diverse innovazioni:

- ha eliminato il limite temporale di utilizzo delle perdite prima fissato in cinque periodi d'imposta;

- ha introdotto un limite quantitativo per l'utilizzabilità delle perdite pari all'80%;

- mentre non sono state oggetto di modifiche sostanziali le regole concernenti il riporto delle perdite dei primi tre periodi d'imposta disciplinato dal comma 2 dell'art. 84 (possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo e senza alcun limite quantitativo).

Non è sempre facile il coordinamento tra il nuovo articolo 84 del Tuir e altre previsioni specifiche come, per esempio, quelle riguardanti la trasparenza e le regole delle società non operative.

La trasparenza

Nel caso della trasparenza l'art. 7, comma 2, del dm 23 aprile 2004 prevede che le perdite fiscali eccedenti il limite del patrimonio netto o quelle relative ai periodi d'imposta precedenti all'opzione possono essere computate esclusivamente in diminuzione del reddito della società partecipata, nei limiti previsti dall'art. 84 del Tuir. Le nuove disposizioni avranno quindi un impatto diretto anche in presenza di opzione per la trasparenza.

Un osservazioni deve però riferirsi al comma 3 dell'art. 115. Lo stesso prevede che le perdite, prodotte dai soci in epoca antecedente all'opzione per il regime della trasparenza fiscale non possono essere utilizzate per compensare il reddito imputato dalla società «trasparente».

Quindi si ipotizzi questo caso (riferito a un periodo d'imposta in cui le nuove regole dell'art. 84 saranno pienamente operative).

Alfa srl nell'anno x opta per la trasparenza e ha perdite pregresse di 1000.

Nell'anno x Alfa produce un reddito di 700 di cui 400 imputati per trasparenza dalla partecipata Beta srl.

Applicando semplicemente il comma 3 dell'art. 115 si ha che Alfa può utilizzare le perdite pregresse solo per 300 non potendole utilizzare per abbattere il reddito a lei imputato per trasparenza da Beta.

Ciò che ci si deve chiedere è se (ed eventualmente come) sia anche da considerare il nuovo limite quantitativo imposto dall'art. 84 del Tuir.

Se il limite dell'80% è da applicare all'intero reddito imponibile prodotto il reddito potrebbe essere abbattuto per 300. Infatti l'80% di 700 è pari a 560 e quindi abbattendolo di 300 il limite parrebbe rispettato.

Se invece il limite dell'80% fosse da applicare al reddito che effettivamente può essere abbattuto dalla perdite pregresse (300) si avrebbe una ulteriore limatura delle perdite materialmente utilizzabili potendosi utilizzarle perdite pregresse solo per l'80% di 300.

La presenza di un doppio limite lascia il dubbio circa la soluzione corretta nonostante il testo letterale dell'art. 84 facendo riferimento alla possibilità dello scomputo «in misura non superiore all'80% del reddito imponibile» fa propendere per la prima tra le due tesi proposte.

Le società di comodo

Nel caso di società non operative l'art. 30 comma 3, ultimo periodo, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, prevede che le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo, come determinato nello stesso comma 3. Anche in questo caso quindi si è in presenza di un doppio limite e dei dubbi conseguenti come risulta da questi esempi.

Alfa, che ha perdite pregresse di 200, nell'anno x risulta non operativa e dichiara un reddito pari a 100 mentre quello minimo è pari a 40. Si ritiene che la stessa possa abbattere il suo reddito al massimo fino a 40 utilizzando perdite per 60 ciò in quanto il limite previsto per le società di comodo comporta anche il rispetto del limite dell'80% previsto dall'art. 84. Essendo infatti il reddito dichiarato pari a 100 il limite di scomputo ex art. 84 è pari a 80, superiore a quello realmente utilizzabile per rispettare il limite di cui all'art. 30 della legge 724/94 (pari a 60). Il dubbio interviene se il reddito minimo dovesse invece essere pari a 10 mantenendo invariati gli altri dati dell'esempio precedente. In tal caso dovrebbe intervenire la regola dell'art. 84. Non applicando la stessa si potrebbe abbattere il reddito imponibile da 100 a 10 con utilizzo di perdite pregresse pari a 90 e quindi superiore a quanto invece previsto dal nuovo testo dell'art. 84.

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