Restyling per il principio di revisione Pr 002

Nella seduta del 6/4/2011 il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili ha approvato un restyling del Principio di revisione PR 002, reso necessario dalle novità introdotte dal dlgs N. 39/2010. L'aggiornamento ha comunque dovuto fare i conti con una situazione ancora in evoluzione per l'attuazione effettiva del dlgs 39; al momento non hanno ancora infatti visto la luce i numerosi regolamenti (oltre 20) previsti per disciplinare l'attività di revisione legale. La Commissione europea sta vagliando l'adozione dei principi internazionali Isa (International standards on accounting), nella versione «clarified», ma il procedimento di adozione non è ancora completato. Sarebbero quindi applicabili i principi elaborati dagli associazioni e ordini professionali, ma la convenzione di cui all'art. 12 non è stata ancora sottoscritta. Quali principi deve allora applicare il revisore legale? L'art. 43, comma 3 del dlgs stabilisce che i principi di revisione emanati ai sensi dell'art. 162, comma 2 lettera a) del Testo unico sulla finanza (Tuf) restano applicabili fino all'emanazione dei principi di revisione in base all'art. 11 e che i principi di revisione, fino alla sottoscrizione delle convenzioni, sono emanati ai sensi della stessa norma del Tuf. Pertanto si ritiene che i principi applicabili al momento siano quelli approvati dai due Consigli nazionali della professione contabile tra il 2002 e il 2008 e raccomandati dalla Consob. Questa nostra affermazione trova riscontro anche nel documento interpretativo n 14/2011 emesso dal Consiglio nazionale anche se essi, secondo lo stesso documento, sono applicabili soltanto nelle revisioni legali di bilanci di società sottoposte alla vigilanza Consob, proprio in ragione della norma transitoria dell'art. 43 del dlgs. Nel PR 002 emesso il 6 aprile, i principi di revisione vengono individuati come un corpo di regole generali che, alla luce dell'esperienza professionale del revisore, devono essere declinate in procedure di revisione specifiche, il cui contenuto varia al variare delle dimensioni e delle altre caratteristiche dell'impresa assoggettata a revisione legale. La questione dei principi di revisione è alquanto rilevante laddove si evidenzi che l'art. 14 del dlgs (e, peraltro, in epoca anteriore, anche l'art. 2409-ter c.c.) stabilisce che nella relazione deve essere riportata una descrizione della portata della revisione legale con l'indicazione dei principi di revisione osservati. È evidente che non si deve trattare di un richiamo generico e di stile, ma i principi di revisione applicati devono trovare espressione e corrispondenza di dettaglio con le carte di lavoro che il revisore redige; la coerenza tra gli stessi principi, le procedure di revisione effettivamente poste in essere e le carte di lavoro è elemento decisivo per il giudizio sull'operato del revisore, anche nel caso di funzione esercitata dal collegio sindacale, e avrà una rilevanza decisiva quando sarà effettivo anche il sistema di controllo qualità statuito dall'art. 20 del dlgs, basato su una verifica dei documenti di revisione e sulla valutazione della conformità dell'attività svolta ai principi di revisione. In base al PR 002 la relazione di revisione deve essere costituita dai seguenti elementi:

a) titolo;

b) destinatari della relazione;

c) identificazione del bilancio oggetto di revisione legale;

d) identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare;

e) identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al revisore incaricato della revisione legale;

f) descrizione della natura e della portata della revisione svolta, precisando:

- la portata della revisione e i principi e criteri osservati per la revisione stessa;

- una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio;

- un riferimento alla revisione relativa al bilancio del precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi di esso;

g) espressione del giudizio sul bilancio, precisando:

- se esso è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione;

- se esso rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell'esercizio;

- analiticamente, i motivi di un eventuale giudizio diverso da quello positivo;

h) eventuali richiami di informativa che non costituiscono rilievi;

i) espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio;

j) data e luogo di emissione;

k) sottoscrizione del revisore.

Tali elementi sono ovviamente coerenti con le previsioni di cui all'art. 14 del dlgs, che stabilisce i compiti precisi del revisore legale, che consistono nell'emissione della relazione con espressione del giudizio sul bilancio e, nel corso dell'esercizio, nella verifica della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

Per quel che concerne il giudizio, cuore della relazione di revisione, questo sarà senza rilievi se il bilancio:

- è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione;

- rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell'esercizio.

Le seguenti circostanze possono portare alla situazione patologica di un giudizio diverso da uno senza rilievi:

a) disaccordi con gli amministratori riguardanti l'accettabilità dei principi contabili utilizzati, i loro metodi di applicazione o l'adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio;

b) limitazioni al lavoro di revisione;

Le circostanze descritte al punto a) possono portare a un giudizio con rilievi o a un giudizio negativo. Le circostanze descritte al punto b) possono portare a un giudizio con rilievi o alla dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

L'art. 14 del dlgs, al comma 3, stabilisce che in caso di giudizio con rilievi o negativo, o in caso di dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, il revisore debba analiticamente illustrare i motivi della sua decisione; nel PR 002 viene precisato come sia consigliabile, a meno che ciò sia praticamente impossibile, inserire nella relazione anche la quantificazione dell'effetto sul bilancio.

Infine, anche se non previsto dal PR 002, appare rilevante la situazione di un collegio sindacale incaricato dell'attività di revisione, nel quale uno dei sindaci ha una posizione dissenziente rispetto alla maggioranza dell'organo. In tale caso si è dell'opinione che la disciplina dell'art. 15 del dlgs 39, concernente le responsabilità del revisore, imponga che la relazione emessa ai sensi dell'art. 14 del dlgs venga sottoscritta comunque da tutti i componenti del collegio, inserendo all'interno della relazione la segnalazione dell'esistenza del dissenso. Con tale modalità, i soci chiamati ad approvare il bilancio, avranno piena contezza dell'esistenza del dissenso sin dal momento del deposito della relazione del revisore presso la sede sociale nei termini previsti dall'art. 2429 c.c. e potranno quindi esprimere il loro voto nell'assemblea disponendo di completa e tempestiva informativa.

Stefano Pizzutelli

Adc Frosinone