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Sulle compensazioni il rischio di sanzioni penali

del 06/04/2011
di: La Redazione
Sulle compensazioni il rischio di sanzioni penali
Contribuenti ancora a rischio sanzioni penali sulle compensazioni. Continua, infatti, a regnare l'incertezza tra gli operatori del diritto tributario relativamente al corretto comportamento da adottare nell'ambito delle compensazioni dopo una controversa interpretazione della Suprema Corte di cassazione in merito all'art. 17 dlgs 241/1997 (ci riferiamo alla sentenza n. 42462 del 30 novembre 2010 della III sez. penale del Supremo collegio) e l'adozione di un comportamento non conforme comporta l'applicazione di rilevanti sanzioni penali con riflessi patrimoniali parimenti rilevanti.

L'articolo 17 disciplina l'istituto della «compensazione orizzontale», ossia la compensazione che si può realizzare tra crediti e debiti di imposta o contributivi aventi natura diversa (per es. Iva a credito compensata con un debito Irap oppure un debito contributivo Inps). Secondo il dettato dei successivi artt. 18 e 19 del medesimo dlgs 241/1997, dette compensazioni possono essere operate soltanto mediante delega di pagamento (cosiddetto modello F24). La Suprema Corte doveva decidere in tema di sequestro per equivalente finalizzato alla confisca, disposto sulla base di un'ipotizzata violazione dell'articolo 10-quater della legge 74/2000 (legge in materia di reati tributari). Detto articolo sanziona la compensazione di crediti Iva inesistenti, operata ai sensi dell'articolo 17 dlgs 241/1997. Orbene, la pronuncia ha stabilito l'inclusione del meccanismo della detrazione Iva (ai sensi dell'articolo 19 dpr 633/1972), in virtù del quale gli operatori economici compensano il credito Iva risultante dalle fatture di acquisto con il debito Iva risultante dalle fatture di vendita, nell'alveo di applicabilità dell'articolo 17 dlgs 241/1997 il quale disciplina nello specifico la compensazione orizzontale. In base a tale controversa interpretazione, la Cassazione afferma che il reato di cui all'articolo 10-quater della legge 74/2000, risulta configurabile anche nell'ipotesi di cosiddetta compensazione verticale tra posizioni di debito o credito afferenti alla medesima imposta (detrazione).

In base a quanto previsto dall'art. 19 citato il soggetto passivo Iva (i.e. colui che effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi che rientrano nel campo di applicazione del tributo) detrae l'imposta che gli è stata addebitata in via di rivalsa dal cedente o dal prestatore dei beni o servizi acquistati. In breve, l'Iva addebitata dai fornitori (cd. «Iva a credito») viene scomputata dall'Iva che il soggetto passivo ha, a sua volta, addebitato in via di rivalsa ai propri committenti e cessionari (cd. «Iva a debito»). In tal modo viene a essere neutralizzata l'incidenza dell'imposta sul soggetto passivo che, come noto, non è il soggetto inciso dal tributo (il soggetto «inciso» è, infatti, il consumatore finale). In sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale) la somma algebrica di queste due grandezze darà come risultato un credito oppure un debito verso l'Erario. Per quanto riguarda il credito, esso può essere utilizzato:

1. in compensazione con il debito Iva che scaturisce dalle liquidazioni periodiche successive, senza utilizzo del modello F24 (anche di periodi di imposta diversi);

2. in compensazione, con utilizzo del modello F24 (ai sensi dell'articolo 17 dlgs 241/1997) con il debito di altri tributi e/o contributi (come detto, tale compensazione costituisce un «momento successivo» rispetto alla compensazione di cui al punto 2 e, ovviamente, presuppone che vi sia «capienza di credito» da poter compensare con debiti erariali e/o contributivi di diversa natura).

Qualora, invece, dalla somma algebrica tra Iva addebitata a titolo di rivalsa e Iva assolta e ammessa in detrazione scaturisca un debito, esso potrà:

1. essere estinto mediante il versamento in denaro, oppure

2. essere estinto mediante compensazione attraverso modello F24 con eventuali crediti (erariali o contributivi) di altra natura.

Includere la detrazione di cui all'art. 19 del dpr 633/72 nell'ambito di applicazione dell'art. 17 del dlgs n. 241/97 vuol dire assoggettare la detrazione Iva «fisiologica» ai ristretti limiti applicativi previsti dall'art. 17 e seguenti del dlgs 241/97 medesimo. Ci riferiamo non solo al limite massimo annuo di euro 516.456,89, ma anche al blocco della possibilità di compensazione previsto dal recente art. 31, comma 1, del dl. 78/10 (convertito nella legge 122/2010) in caso di debiti iscritti a ruolo e scaduti per un importo superiore a euro 1.500 e ai limiti di compensazione del credito Iva annuale o infrannuale introdotti dall'art. 10, comma 1, lett. a), n. 1 del dl 78/09. È evidente, quindi, che la tesi della Corte di cassazione, se ritenuta corretta, comporterebbe la paralisi del funzionamento dell'Iva. Ovviamente così non è, le due tipologie di compensazione «verticale» (tendenzialmente senza alcun limite, a eccezione di quello temporale) e «orizzontale» (soggetta ai limiti previsti dal dlgs 241/97) rimangono del tutto separate, come correttamente osservato dall'amministrazione nella menzionata circolare dello scorso 3 marzo in cui è stato chiaramente affermato che la preclusione alla compensazione derivante dall'iscrizione a ruolo dei debiti scaduti riguarda esclusivamente l'istituto della compensazione disciplinato dal citato art. 17. Non solo, l'orientamento di cui alla circolare del marzo di quest'anno ribadisce quanto già chiarito dall'amministrazione finanziaria dopo l'introduzione delle modifiche dell'art. 17 in materia di compensazione di crediti Iva annuale e infrannuali di importo superiore a 10 mila euro (cfr. art. 10 del dl 78/09). Infine, non deve essere trascurata la constatazione che l'art. 183 della Direttiva comunitaria 2006/112/CE il meccanismo del riporto dell'eccedenza a credito è ammesso in modo incondizionato, come alternativa al rimborso. In conclusione, quindi, la fattispecie non rientra nell'ambito di applicazione di cui all'art. 10 quater dlgs 74/2000 e, quindi, il comma 2 dell'articolo 17 dlgs 241/97, sebbene elenchi anche l'Iva, si riferisce esclusivamente a quella utilizzata in compensazione orizzontale a mezzo F24.

Stefano Loconte

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