Consulenza o Preventivo Gratuito

Per l'abuso di diritto è palese il rischio di abuso

del 05/01/2011
di: Giuseppe Ripa
Per l'abuso di diritto è palese il rischio di abuso
Diventa più pressante la rilevanza penale dell'abuso di diritto. Sino a rischiare di far configurare la sussistenza di un vero abuso dell'abuso. Ciò nonostante siano annoverabili interventi giurisprudenziali (Sez. V penale della Cassazione, sent. n. 23730 del 7 luglio 2006) ed amministrativi (circolare n. 114000 del 14 aprile 2000 del Comando Generale della Guardia di Finanza) tesi ad escludere ogni rilevanza di specie pur se riferiti al fenomeno (simile) dell'elusione.

È questa l'impressione che è lecito ritrarre dalle notizie che stanno emergendo (si veda ItaliaOggi di ieri) circa la volontà di perseguire anche penalmente il comportamento adottato dal contribuente siccome avallato o a volte suggerito dai propri consulenti di attuare, in allora, operazioni pianificatorie per vedersele disconosciute ora. A distanza di anni.

Prima di capire se l'abuso possa o meno avere una qualche rilevanza penale occorre bene capire in che cosa esso consista. Ovvero se l'agente che attua una operazione del genere lo fa con colpa o con dolo specifico. La sentenza C-255/023 Alifax ha fatto da apripista. Si è detto come le operazioni controverse debbano procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. C'è dunque abuso di diritto ogni qual volta sia accertata l'assenza di una benché minima ragione economica. Se si pensa che l'art. 37-bis del dpr 600/73, trattando del fenomeno elusivo, al comma 2 facoltizza l'amministrazione a disconoscere sì i vantaggi tributari conseguiti ma nel contempo la obbliga ad applicare le imposte determinate in base alle operazioni eluse, al netto però di quelle dovute per effetto del comportamento in opponibile, si ha la precisa contezza di quanta cautela esista sulla questione laddove a una fattispecie ritenuta rettificabile se ne dovrebbe sostituire un'altra: quella che si ritiene corretta.

Ma è proprio alla luce del concetto di abuso di diritto, siccome contrassegnato dalla Cassazione con la sentenza 108971/2009, che si potrebbe ritrarre qualche argomentazione a vantaggio della tesi sulla irrilevanza penale del fenomeno di specie. Si dice infatti come il divieto di abuso di diritto debba tradursi in un principio generale antielusivo il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio di imposta in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diversa dalla mera aspettativa di quei benefici.

È dunque attorno a tale definizione che si deve sviluppare il dibattito sulla rilevanza o meno della fattispecie a livello penale. In verità non ci sarebbe neppure da discuterne: la sua irrilevanza è riconducibile tanto alla giurisprudenza quanto alla configurazione stessa del concetto che alle regole che presiedono alla applicabilità dei reati tributari.

Aiuta dunque molto ciò che è stato detto attorno all'elusione assimilabile per certi versi all'abuso. Nel caso di elusione ciò che non ricorre è l'elemento del dolo specifico di evasione da cui deve essere animato il soggetto attivo dei «nuovi» reati tributari di cui al dlgs 74/2000 in quanto l'aggiramento si sostanzia in un comportamento colposo e dunque non doloso.

Inoltre, a differenza di ciò che accade nel caso di comportamenti elusivi in cui si realizza un utilizzo distorto ma lecito di uno strumento giuridico senza alcuna alterazione della realtà, le fattispecie di cui agli artt. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi) e 4 (dichiarazione infedele) richiedono che l'occultamento di materia imponibile si realizzi esclusivamente attraverso la sottrazione di componenti positivi di reddito o l'indicazione di elementi passivi fittizi, falsando dunque la dichiarazione annuale. Sul punto è conforme anche la circolare 13/IR del 6/2/2010 dell'Istituto di ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili. Ma c'è un altro aspetto spesso sottovalutato che invece calza a pennello. Ci si riferisce all'art. 16 del dlgs 74/2000 che, per la prima volta, inquadra in positivo la fattispecie elusiva nell'architettura del diritto penale tributario laddove si stabilisce non dare luogo a fatto penalmente sanzionabile la condotta di chi, avvalendosi della speciale procedura di interpello di cui ai commi 9 e 10 dell'art. 21, legge 413/91, si sia uniformato ai pareri espressi dalle Finanze o dal Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, ovvero abbia compiuto le operazioni esposte nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso. Come precisato nella relazione di accompagnamento al provvedimento «si tratta di un criterio legale di esclusione del dolo di evasione richiesto per la configurabilità delle diverse ipotesi criminose». Ma anche nella ipotesi in cui non si versi in tali procedure può parlarsi di rilevanza penale residuale. La Relazione di accompagnamento è chiara. Si precisa infatti che «Nelle ipotesi di mancata sottoposizione del caso al parere del Comitato (anche perché esorbitante dai limiti delle sue attribuzioni), resta comunque pienamente salva la possibilità che la condotta del contribuente, intesa allo sfruttamento delle opzioni consentite dalla legge civile al fine di realizzare risparmi di imposta, vada ricondotta al paradigma di quella che è tradizionalmente qualificata come semplice «elusione di imposta», quale categoria concettualmente contrapposta all'evasione, rimanendo dunque priva d'ogni riflesso penale. In altre parole, la disposizione di cui all'articolo 16 è unicamente di favore per il contribuente, e non può in alcun modo esser letta, per così dire, «a rovescio», ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell'organo consultivo».

Ma c'è di più. Per consolidata giurisprudenza (tra le altre Cass. 12042/2009 e 12249/2010), in materia di sanzioni, come espressamente affermato dalla più volte citata sentenza Halifax, un comportamento abusivo può dar luogo solo ad un obbligo di rimborso di tutte le indebite detrazioni Iva assolte a monte, «ma mai all'irrogazione di sanzioni per le quali è necessario un fondamento normativo chiaro e univoco». Da ciò consegue che, come per l'elusione, la contestazione del divieto di abuso comporta il solo recupero del beneficio tributario ma non anche l'applicazione delle sanzioni di qualsiasi tipo, ivi comprese quelle penali. Sul punto, come è stato ricordato all'inizio, seppur in tema di elusione, debbono ricordarsi sia la sentenza della Cassazione, Sez. V penale n. 23730 del 2006 che la circolare n. 114000 del 14 aprile 2000 del Comando Generale della Guardia di Finanza in quanto entrambi tesi ad escludere ogni rilevanza penale di tale fenomeno del tutto assimilabile e fagocitato però dall'altro.

vota