È questo, in estrema sintesi, il quadro che emerge dalla lettura dell'articolo 3 del disegno di legge di delega di riforma del sistema tributario in discussione in commissione Finanze alla Camera, che pare riavviarsi alla approvazione definitiva (si veda ItaliaOggi di ieri).
Sanzioni. L'intervento dovrebbe avere una doppia portata al di là delle enunciazioni di principio che un disegno di legge deve necessariamente contenere. Posto che il tema delle sanzioni è molto più rilevante in campo amministrativo rispetto a quello che può essere il penale (anche in considerazione della numerosità delle ipotesi e della casistica), il disegno di legge afferma un doppio livello di intervento:
- individuazione del confine tra elusione ed evasione e delle relative conseguenze sanzionatorie. In linea di principio questo potrebbe voler dire, in astratto, prevedere delle sanzioni in entrambe le ipotesi seppure modulate diversamente, meno gravi per l'elusione e più gravi per l'evasione «pura»;
- revisione del regime di dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti. Tale affermazione appare privilegiare, anche in questo caso, una modulazione più attenta delle sanzioni in termini di «peso» finanziario e dovrebbe trovare applicazione anche in relazione agli istituti premiali, valutando, nella sostanza, anche i comportamenti seguiti dai contribuenti. In tale contesto, ad esempio, uno spazio potrebbe essere dato anche al concetto di errore scusabile.
Non difformi appaiono i principi fissati dalla delega in termini di sanzioni penali tributarie con particolare rilievo al raddoppio dei termini di accertamento amministrativo. Questo, oggi, è uno dei temi più dibattuti in considerazione del comportamento che spesso viene seguito in relazione alla riapertura di periodi di imposta anche laddove la violazione, di stampo astrattamente penale, sia rilevata a termine ordinario ormai decorso. Nell'ambito della delega è scritto espressamente come si dovrà definire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell'articolo 331 del cpp, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore della riforma. Sul punto, peraltro, si dovranno valutare gli effetti dell'applicazione del principio del favor rei.
Abuso del diritto. La scrittura dei principi sottostanti al concetto dell'abuso di diritto è senza dubbio uno degli elementi qualificanti della riforma fiscale anche al fine di assorbire, all'interno di questo concetto, quello che oggi viene definito attraverso l'elusione fiscale. La parte che appare messa in particolare rilevanza è quella legata al rafforzamento del concetto di validità economica delle operazioni poste in essere dal contribuente. In tal senso pare debba leggersi il principio in base al quale si esclude la configurabilità di una condotta abusiva se l'operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali. Se il concetto di non marginalità dovrà essere riempito di contenuto in quanto suscettibile di lasciare un margine di ampia valutazione soggettiva (si pensi al risparmio conseguente, ad esempio, a una operazione di fusione), nello stesso tempo si scrive che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente. Aspetto questo, che così formulato, pare attribuire molto peso a scelte di natura imprenditoriale, molto più che nel concetto di valida ragione economica elaborato nell'ambito delle disposizioni contenute nell'articolo 37-bis del dpr n. 600 del 1973. Di particolare rilievo appare anche l'ipotesi delineata in tema di onere probatorio che, di fatto, appare dividersi in due aspetti. Nel momento in cui l'agenzia delle entrate dovesse procedere ad una contestazione fondata sul fatto che vi è un indebito vantaggio fiscale derivante da una o più operazioni, dovrebbe anche fornire la prova sulla dimostrazione del disegno abusivo mentre compete al contribuente, in caso di contestazione, produrre prova in merito alla validità delle ragioni economiche che hanno supportato le sue scelte. Rispetto alla applicazione della norma attuale, dunque, si delinea un regime di maggiore rigore già in tema di motivazione degli accertamenti da parte dell'amministrazione finanziaria.
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