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Base Iva imponibile è il corrispettivo per il fornitore

del 30/08/2012
di: di Franco Ricca
Base Iva imponibile è il corrispettivo per il fornitore
La base imponibile per l'applicazione dell'Iva è costituita dal corrispettivo dovuto al fornitore; solo in via eccezionale, nei casi tassativamente previsti dalla direttiva, gli stati membri possono applicare l'imposta sul valore normale dei beni e servizi. Il principio è stato ribadito dalla corte in relazione alle disposizioni antielusive fra parti collegate. Le altre sentenze riproposte oggi riguardano le condizioni per la riduzione dell'imponibile già fatturato e il raggio d'azione del regime speciale del margine sui beni usati.

Il valore normale è un'eccezione. Nella sentenza del 26/4/2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, la Corte ha statuito che gli stati membri possono assumere il valore normale come base imponibile per l'applicazione dell'Iva, in luogo del corrispettivo, soltanto nelle situazioni previste dalla direttiva. In caso di deroghe non autorizzate, il contribuente potrà invocare la diretta applicazione della norma comunitaria davanti al giudice nazionale, il quale dovrà disapplicare la norma interna non conforme.

I procedimenti, promossi dai giudici bulgari, riguardavano le disposizioni dell'art. 80 della direttiva 2006/112/Ce (recepite in Italia nel comma 3 dell'art. 13 del dpr 633/72), le quali, al fine di prevenire l'elusione e l'evasione dell'Iva, attribuiscono agli stati membri la facoltà di prevedere che, per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti con i quali sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici, la base imponibile sia pari al valore normale; ciò, però, solo se si verifica una delle suddette situazioni:

- il corrispettivo pattuito è inferiore al valore normale e il destinatario non ha interamente diritto alla detrazione (si vuole evitare la sottofatturazione volta a limitare l'incidenza dell'imposta indetraibile per la controparte);

- il corrispettivo è inferiore al valore normale, il fornitore non ha interamente diritto alla detrazione e l'operazione è esente (si vuole evitare la sottofatturazione volta a ridurre l'ammontare delle operazioni esenti del fornitore, in modo da aumentare l'incidenza di quelle imponibili e, per l'effetto, il pro rata di detrazione);

- il corrispettivo è superiore al valore normale e il fornitore non ha interamente diritto alla detrazione (l'ipotesi, speculare a quella precedente, mira in questo caso a evitare la sovrafatturazione volta a incrementare l'ammontare delle operazioni imponibili del fornitore e, per l'effetto, il pro rata di detrazione).

Nella normativa bulgara, il criterio del valore normale nelle operazioni fra soggetti collegati era stato invece introdotto, per talune operazioni, anche al di fuori delle specifiche situazioni elencate dalla direttiva. L'amministrazione finanziaria aveva pertanto notificato due accertamenti con i quali, applicando il criterio del valore normale a due distinte operazioni di vendita di immobili, contestava in un caso la sovrafatturazione e nell'altro la sottofatturazione.

Le società destinatarie, nell'impugnare i provvedimenti, avevano eccepito la non conformità del diritto nazionale con l'art. 80 della direttiva, per cui i giudici decidevano di sospendere le cause per sollevare davanti alla Corte di giustizia Ue la questione della corretta interpretazione della norma comunitaria.

Nella citata sentenza, la Corte ha osservato che, in via generale, la base imponibile all'Iva è il corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo per la cessione o prestazione, corrispettivo che costituisce il valore soggettivo, ossia realmente percepito, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi. Questo è un principio fondamentale, dal quale consegue che il fisco non può avanzare una pretesa maggiore.

L'art. 80 della direttiva, consentendo in alcuni casi di considerare quale base imponibile il valore normale, introduce un'eccezione alla norma generale, da interpretare restrittivamente. Ora, poiché il predetto articolo mira a prevenire l'elusione e l'evasione commessa attraverso la determinazione di prezzi di comodo finalizzati ad aggirare le limitazioni del diritto alla detrazione, qualora l'operazione sia effettuata per un prezzo artificiosamente basso o alto fra soggetti che godono in misura piena di tale diritto, non può sussistere un rischio del genere. Pertanto le condizioni di applicazione dell'art. 80 sono tassative, per cui la normativa nazionale non può, richiamandosi a tale disposizione, fissare il valore normale quale base imponibile nel caso in cui le parti dell'operazione abbiano diritto integrale alla detrazione.

Quanto alla questione se la norma comunitaria abbia un effetto diretto, la corte ha ricordato che nei casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, esse possono essere invocate dai singoli dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello stato che non le abbia recepite, ovvero le abbia recepite in modo non conforme.

Di conseguenza, nelle circostanze di cui alle controversie principali, i contribuenti possono far valere direttamente le disposizioni comunitarie davanti al giudice nazionale, il quale deve disapplicare la norma interna che si ponga in contrasto con dette disposizioni.

La riduzione dell'imponibile. Nella sentenza del 26/1/2012, C-588/10, la Corte ha riconosciuto che lo stato membro ha facoltà di subordinare la diminuzione dell'imponibile della cessione o prestazione, in conseguenza della riduzione del corrispettivo successivamente all'effettuazione dell'operazione, alla condizione che il fornitore abbia ottenuto dal destinatario la conferma del ricevimento della fattura rettificata (nella normativa italiana, la nota di variazione in diminuzione, o nota di credito).

Tuttavia, se il fornitore non riesce a ottenere tale conferma, deve avere la possibilità di provare con altri mezzi che il destinatario ha avuto cognizione della fattura rettificata.

Il procedimento mirava ad accertare se la previsione dell'ordinamento polacco, che subordina la riduzione della base imponibile (e dunque dell'imposta dovuta all'erario) al possesso, da parte del fornitore, della conferma di ricevimento della fattura rettificata da parte dal destinatario dei beni o dei servizi, rientra o meno nella nozione di condizione contemplata all'art. 90, paragrafo 1, della direttiva Iva e se tale previsione sia conforme ai principi di neutralità dell'imposta e di proporzionalità.

Al riguardo, la Corte ha osservato che il citato art. 90 prevede che la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli stati membri, i quali possono inoltre, ai sensi dell'art. 273 della direttiva, imporre ai soggetti passivi gli obblighi che ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'Iva e a evitare le evasioni, nel rispetto però di determinati principi (parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni intraUe, assenza di formalità connesse con il passaggio di frontiera, non imposizione di obblighi di fatturazione supplementari).

Queste disposizioni accordano dunque agli stati membri una certa discrezionalità, da esercitare nell'ambito dei principi generali dell'Iva e dell'ordinamento comunitario.

Nella fattispecie, la condizione contemplata dalla normativa polacca, ad avviso della Corte, rientra sia nell'art. 90 sia nell'art. 273 della direttiva.

Occorre comunque tenere conto che la base imponibile dell'Iva è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e che i provvedimenti diretti a contrastare le frodi e l'evasione non devono eccedere quanto necessario a tal fine. Pertanto, qualora sia eccessivamente difficile per il fornitore ottenere dalla controparte la conferma di ricevimento della fattura rettificata entro un termine ragionevole, deve essere ammessa la possibilità di provare con altri mezzi la sussistenza dei presupposti della riduzione.

Limiti al regime del margine. Con la sentenza del 19/7/2012, C-160/11, la Corte ha dichiarato che il bene acquistato presso un soggetto che aveva detratto parzialmente l'imposta non può essere rivenduto con il regime del margine. La pronuncia ha quindi avallato l'interpretazione resa dall'Agenzia delle entrate, a proposito della rivendita di veicoli stradali a motore, nella circolare n. 8/2009.

La questione interpretativa oggetto del procedimento, sollevata dai giudici polacchi, era infatti sorta anche in Italia in seguito alla revisione del diritto alla detrazione dell'Iva sulle spese dei veicoli stradali a motore, con l'elevazione al 40% della detrazione forfetaria prima riconosciuta nella misura del 10-15%. A ben vedere, la sentenza della corte induce addirittura a dubitare della legittimità della normativa italiana previgente, che riconduceva nel regime del margine le cessioni di veicoli acquistati presso soggetti passivi che avevano detratto l'imposta nella misura del 10-15%, o addirittura del 50% nel caso di veicoli con propulsori non a combustione interna (art. 30, comma 6, legge n. 388/2000).

I giudici polacchi intendevano chiarire se la normativa sul regime del margine autorizzasse l'applicazione di tale regime speciale anche alle cessioni di beni che i soggetti passivi rivenditori hanno acquistato presso soggetti passivi che, al momento dell'acquisto, avevano detratto parzialmente l'imposta, per effetto delle limitazioni previste dall'ordinamento nazionale.

Nella sentenza, la Corte ha osservato anzitutto che le norme sul regime speciale in esame devono essere interpretate restrittivamente, sicché l'elenco delle operazioni che vi possono rientrare, nel quale figura la cessione di beni acquistati presso un soggetto passivo che non aveva esercitato il diritto alla detrazione, è tassativo.

Nella fattispecie, si tratta di autoveicoli che, nella fase precedente, avevano formato oggetto del diritto alla detrazione parziale, fino al massimo del 60%. Ne discende che alla successiva cessione di tali autoveicoli da parte del soggetto passivo rivenditore non può essere applicato il regime speciale del margine.

In ordine ai profili di doppia imposizione che la parte interessata prospettava per l'ipotesi in cui si negasse l'applicazione del regime del margine, la corte ha dichiarato che questo problema non consente comunque di derogare alle disposizioni sul regime speciale, ma spetta al legislatore nazionale porvi diversamente rimedio. Autorizzare l'applicazione del regime del margine in una situazione del genere comporterebbe che l'Iva non sia proporzionale rispetto al prezzo dei beni d'occasione rivenduti dal soggetto passivo rivenditore, sebbene una parte rilevante dell'imposta «a monte» abbia potuto essere detratta da un altro soggetto passivo in una fase anteriore della vendita.

7ª puntata - Le precedenti sono state pubblicate il 14, 15, 17, 18, 22 e 29 agosto 2012

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