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La detrazione al pagamento è senza condizione

del 22/08/2012
di: di Franco Ricca
La detrazione al pagamento è senza condizione
La detrazione dell'Iva dovuta all'importazione non può essere subordinata al previo versamento alla dogana. Analogamente, il diritto al rimborso del credito non può essere condizionato all'avvenuto pagamento dei fornitori. Né è consentito allo stato membro punire il ritardato versamento dell'Iva sull'acquisto intracomunitario con la perdita del diritto alla detrazione. Sono i principi affermati dalla Corte di giustizia a tutela di un diritto fondamentale nel sistema dell'Iva.

Iva assolta e non pagata

Con sentenza del 29/3/2012, C-414/10, la Corte ha statuito che la detrazione dell'Iva dovuta sull'importazione di merci da parte dello stesso soggetto che è titolare del diritto alla detrazione non può essere subordinata alla circostanza che sia stata effettivamente pagata. La conseguenza ovvia, seppure non statuibile dalla Corte in sede di procedimento pregiudiziale, è la non conformità comunitaria della disposizione nazionale francese che, per evitare rischi di evasione, condiziona il diritto alla detrazione al pagamento effettivo dell'imposta.

La Corte ha osservato che la direttiva prevede che i soggetti passivi hanno diritto di detrarre l'Iva «dovuta o assolta» sui beni e servizi acquistati o importati; se il legislatore avesse voluto limitare la detrazione all'importazione al previo pagamento dell'imposta, non avrebbe utilizzato il termine «dovuta».

Del resto, anche nelle operazioni interne, il diritto alla detrazione del cessionario/committente prescinde dal versamento dell'imposta all'erario da parte del fornitore. Ciò è conforme con gli obiettivi della direttiva, in quanto garantisce che il diritto alla detrazione, parte integrante del sistema dell'Iva, possa continuare a esercitarsi immediatamente per tutte le imposte che abbiano gravato sulle operazioni effettuate a monte, assicurando la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche.

Quanto ai rischi di evasione in caso di mancato pagamento del tributo, la Corte osserva che l'amministrazione, qualora constati che il diritto a detrazione sia stato esercitato fraudolentemente, è autorizzata a chiedere la restituzione delle somme detratte. È compito del giudice nazionale negare il diritto a detrazione se è provato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato in modo fraudolento. Non si può ritenere, ha chiosato infine la Corte, che l'importazione presenti un rischio di evasione o di abuso maggiore, essendo un atto materiale che è attestato e verificabile dall'amministrazione competente per il fatto della presenza dei beni importati in dogana.

Ritardato versamento

Con la sentenza 12/7/2012, C-284/11, la Corte ha dichiarato che il tardivo versamento dell'Iva dovuta sull'acquisto intracomunitario non può essere punito con il diniego del diritto alla detrazione. Lo stato membro può imporre interessi moratori, la cui entità deve però essere proporzionata alla gravità della violazione e non deve essere tale da vanificare in sostanza la detrazione.

Le questioni miravano a chiarire, tra l'altro, se il principio di neutralità consenta una prassi impositiva che ammette il calcolo tardivo dell'imposta e stabilisce come sanzione interessi di mora, nonché una sanzione sotto forma di diniego del diritto a detrazione dell'Iva, in circostanze in cui:

- l'operazione non è stata occultata;

- nella contabilità del soggetto figurano i relativi dati;

- l'amministrazione dispone delle informazioni necessarie e

- non si è realizzato alcun danno per l'erario.

La Corte ha ricordato che gli stati membri possono sanzionare l'inosservanza di obblighi volti a garantire la corretta riscossione dell'Iva e ad evitare la frode, ma senza eccedere quanto necessario a tale scopo. Una sanzione consistente in un diniego assoluto del diritto a detrazione, in considerazione del ruolo fondamentale che tale diritto occupa nel sistema dell'Iva, appare sproporzionata ove non siano accertati frodi o danni per il bilancio dello stato.

Ha rammentato, poi, che, in linea di principio, la detrazione a monte deve essere accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi; una soluzione diversa è ammessa se l'inosservanza di tali requisiti formali abbia l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali.

Un versamento tardivo dell'Iva sull'acquisto intracomunitario non può essere assimilato, di per sé, a una frode e non può essere quindi sanzionato con il diniego della detrazione.

L'imposizione di interessi moratori può invece costituire una sanzione adeguata, purché non ecceda quanto necessario al conseguimento dell'obiettivo di evitare la frode e garantire la corretta riscossione dell'imposta; la sanzione è però sproporzionata se l'importo complessivo degli interessi richiesti corrisponde all'importo dell'imposta detraibile, dato che equivale a privare il soggetto passivo del suo diritto alla detrazione.

Sovvenzioni e detrazione

Con la sentenza 16/2/2012, C-25/11, la Corte ha stabilito che la normativa nazionale non può prendere in considerazione l'importo delle sovvenzioni ottenute dal contribuente per limitare il suo diritto alla detrazione dell'Iva sugli acquisti, quando tale detrazione sia calcolata in base al criterio della destinazione effettiva dei beni e servizi. Secondo la direttiva, infatti, una simile limitazione può trovare ingresso soltanto nel caso in cui il contribuente applichi il metodo del pro rata.

Il procedimento era stato promosso dai giudici portoghesi nell'ambito di una controversia concernente avvisi di accertamento Iva notificati a una società che esercitava sia un'attività esente (gestione casa da gioco), sia un'attività imponibile (ristorazione e dell'animazione), sia un'attività mista (amministrativa e finanziaria). Quest'ultima attività dava luogo a detrazione parziale dell'Iva, calcolata con il metodo del pro rata, mentre negli altri due settori la detrazione era effettuata con il metodo della destinazione effettiva, per cui la società aveva considerato integralmente detraibile l'imposta «a monte» relativa al settore imponibile e totalmente indetraibile quella relativa al settore esente.

Poiché la società aveva percepito una sovvenzione (non tassabile) nell'ambito dell'attività imponibile, l'amministrazione contestava che essa, in base alla normativa nazionale, avrebbe dovuto calcolare, anche per tale attività, la detrazione con il metodo del pro rata, riducendola quindi in ragione dell'incidenza della sovvenzione. Dubitando della correttezza di tale soluzione, il giudice decideva di sottoporre la questione alla Corte, che nella sentenza sopra richiamata ha innanzitutto ricordato che il diritto alla detrazione, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni, salvi i casi espressamente contemplati dalla direttiva.

Al riguardo, la Corte ha osservato che la direttiva, per i soggetti passivi «misti», prevede che il diritto alla detrazione sia calcolato secondo il pro rata, con facoltà per gli stati membri di prevedere la determinazione di un pro rata distinto per ogni settore d'attività.

Per quanto riguarda le sovvenzioni non imponibili (in quanto non costituenti corrispettivo della cessione o prestazione), la direttiva stabilisce che gli stati membri possono includerle nel denominatore del calcolo del pro rata applicabile qualora un soggetto passivo effettui sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni esenti.

Nel caso di specie, però, la società era stata autorizzata a operare la detrazione secondo un metodo diverso da quello del pro rata generale, e cioè secondo la destinazione della totalità o di parte dei beni e dei servizi ad un'attività precisa.

Poiché le attività esercitate nei settori della ristorazione e dell'animazione sono assoggettate a Iva, il diritto alla detrazione secondo il metodo della destinazione effettiva riguarda la totalità delle imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate «a monte» nell'ambito di tali attività; in tale ipotesi, non è quindi applicabile la disposizione che consente di includere le sovvenzioni nel calcolo del pro rata.

Rinvio del rimborso

Con la sentenza 28/7/2011, C-274/10, la Corte ha censurato l'Ungheria giudicando in contrasto con la normativa comunitaria la norma nazionale che, in caso di mancato pagamento dei fornitori, impone al soggetto passivo di riportare più volte nei periodi successivi il credito Iva, senza consentirne il rimborso. Il ricorso era stato presentato dalla Commissione Ue, che aveva ritenuto non in linea con l'art. 183 della direttiva la norma ungherese che esclude il rimborso dell'eccedenza nel caso in cui l'Iva detratta derivi da operazioni per le quali non sia stato pagato al fornitore il corrispettivo e la relativa imposta. Secondo la commissione, tale limitazione violava il principio di neutralità fiscale, che attraverso il sistema della detrazione impone di sgravare completamente l'imprenditore dell'onere dell'Iva dovuta o pagata «a monte», ed eccedeva la portata dell'art. 183 della direttiva, il quale prevede che nel caso in cui, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'Iva dovuta, gli stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite.

Condividendo le censure, la Corte ha in primo luogo osservato che i margini di autonomia che la citata disposizione concede agli stati membri non sono sottratti al controllo circa il rispetto del diritto comunitario.

Ha ricordato, poi, di avere già precisato che le modalità fissate dagli stati membri ai sensi dell'art. 183 non possono ledere il principio di neutralità fiscale, facendo gravare sul soggetto passivo l'onere dell'imposta, ma devono consentirgli di recuperare, in condizioni adeguate, la totalità del credito Iva; ciò comporta che il rimborso sia effettuato entro un termine ragionevole mediante pagamento in denaro o con modalità equivalenti, in ogni caso senza addossare alcun rischio finanziario al contribuente.

Quanto alla condizione prevista dalla normativa ungherese, la Corte ha osservato che l'Iva diventa esigibile all'atto della realizzazione dell'operazione imponibile, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo dovuto sia stato versato oppure no. Pertanto, il fornitore è debitore dell'imposta verso l'erario anche se non abbia ancora ricevuto il pagamento da parte del cliente; analogamente, per quest'ultimo il diritto alla detrazione sorge quando l'imposta diviene esigibile, a prescindere dal fatto che abbia effettuato o meno il pagamento al fornitore. Oltretutto, l'art. 168 della direttiva prevede espressamente che il diritto alla detrazione riguarda non solo l'Iva assolta, ma anche quella dovuta. Il pagamento del corrispettivo dovuto per l'operazione da cui deriva l'Iva detraibile, pertanto, non può rientrare tra le modalità che gli stati membri possono fissare per riconoscere il diritto al rimborso del credito.

5ª puntata - Le precedenti sono state pubblicate il 14, 15, 17 e 18 agosto 2012

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