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Indeducibilità costi da reato: norme retroattive

del 04/08/2012
di: di Duilio Liburdi
Indeducibilità costi da reato: norme retroattive
Nuove norme sull'indeducibilità dei costi da reato subito applicabili anche in relazione ai giudizi in corso, diritto alla restituzione anche delle somme versate dal contribuente in relazione alle sanzioni nel caso di definitiva assoluzione ai fini penali, possibilità di far operare il raddoppio dei termini di accertamento a fronte di contestazioni sulla base delle nuove norme ed indeducibilità che deve essere limitata all'ipotesi di rapporto diretto tra i costi sostenuti ed i delitti non colposi commessi. Sono queste alcune delle indicazioni contenute nella circolare dell'Agenzia delle entrate n. 32 con la quale l'amministrazione finanziaria ha fornito i propri chiarimenti in merito alle disposizioni introdotte con il decreto legge n. 16 del 2012 in tema di indeducibilità dei costi da reato ed operante dal 2 marzo scorso anche in relazione agli atti che ancora non si sono resi definitivi.

Le nuove disposizioni di legge. Il decreto legge ha introdotto una serie di disposizioni modificative di quanto previsto dalla legge n. 537 del 1993 quali:

- l'indeducibilità dei costi in relazione ai delitti non colposi laddove gli stessi siano in diretta connessione con il reato commesso;

- l'applicabilità di una sanzione specifica in relazione ai costi per operazioni oggettivamente inesistenti;

- l'introduzione di una disciplina transitoria in relazione a quegli atti che non si sono resi definitivi alla data di entrata in vigore delle nuove norme (2 marzo 2012).

Peraltro, ai fini della applicabilità delle nuove disposizioni in tema di costi indeducibili è necessario l'avvio dell'azione penale.

L'indeducibilità dei costi da reato. Sul punto, la circolare chiarisce come il legislatore abbia voluto definire in modo chiaro come l'indeducibilità in esame si applica solo per i costi e le spese direttamente utilizzati per la commissione dei soli delitti, con la conseguenza di escludere che l'indeducibilità colpisca, anche i costi direttamente utilizzati per la commissione di reati contravvenzionali. Più in generale, la norma riguarda i soli delitti non colposi, mentre fa salva la deducibilità degli oneri correlati al compimento dei delitti colposi. Non è più dunque rilevante come i componenti negativi, in carenza del requisito del «diretto utilizzo», siano semplicemente e genericamente relativi alla fattispecie penalmente rilevante. Per conseguenza, non sono da considerare come indeducibili i costi esposti in fatture oggettivamente inesistenti; infatti, nel caso di utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, i costi esposti su tali documenti, in quanto non sostenuti al fine di acquisire beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto, non rilevano ai fini dell'applicazione della norma. L'indeducibilità va riferita ai costi di tutti i fattori produttivi che si pongano in un rapporto diretto con il delitto, mentre i costi per l'acquisto di beni o servizi sostenuti nell'esercizio dell'ordinaria attività d'impresa devono considerarsi deducibili se non direttamente utilizzati nell'esercizio dell'attività delittuosa.

La circolare afferma poi come particolare attenzione dovrà essere posta nella redazione della motivazione degli accertamenti. Ai fini della indeducibilità, in ogni caso, il presupposto per l'accertamento ed il recupero a tassazione è comunque quello dell'avvenuto esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale (prescrizione del reato). Quindi, ai fini amministrativi, la contestazione di indeducibilità è subordinata all'esercizio dell'azione penale. In tema di fatture soggettivamente inesistenti, l'Agenzia delle entrate osserva come poiché, agli effetti della nuova disposizione, l'indeducibilità del costo opera ove vi sia stato un diretto utilizzo dei beni o servizi per il compimento dell'attività delittuosa, ne consegue che i costi relativi all'acquisizione di beni o servizi che, ancorché documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non siano stati utilizzati per il compimento di alcun reato, sono deducibili, ove, ovviamente, ricorrano i requisiti generali di deducibilità dei costi previsti dal Tuir. Infatti, anche in presenza del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, il costo esposto nella fattura c.d. «soggettivamente inesistente» non rappresenta, solo per tale motivo, quello dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per la commissione del reato stesso. Invece, il costo sostenuto per commettere tale reato è ravvisabile nel «compenso» eventualmente pagato al soggetto che si presta ad emettere il documento falso.

Le possibilità offerte al contribuente. Una parte della circolare chiarisce come sia il contribuente a poter operare direttamente con delle variazioni in aumento nella dichiarazione al fine di evitare l'accertamento e questo comportamento potrà essere seguito accedendo alle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 8, del dpr n. 322 del 1998 e dunque entro i termini dell'accertamento stesso. Viene poi chiarito come l'indeducibilità di elementi passivi direttamente utilizzati per un'attività delittuosa non colposa può configurare uno dei delitti dichiarativi previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000. Sul punto, la circolare chiarisce come qualora l'Agenzia venga a conoscenza dell'avvio dell'azione penale oltre i termini decadenziali per l'attività di accertamento di cui al primo e al secondo comma dell'articolo 43 del dpr n. 600, ma l'indeducibilità dei componenti negativi direttamente utilizzati per il compimento di attività delittuose non colpose (per le quali vi è stato l'esercizio dell'azione penale) integri una violazione che comporta l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, i termini per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa tale violazione. L'esempio che viene formulato è quello del contribuente che nel 2006 sostiene costi direttamente utilizzati per il compimento di attività delittuose non colpose, per le quali è esercitata l'azione penale nel 2012; nell'ipotesi in cui l'ammontare dei predetti costi superi le soglie di punibilità previste dall'articolo 4 del decreto legislativo n. 74 del 2000, i termini per l'accertamento relativamente al periodo d'imposta 2006 operano ancora nel 2012, stante l'obbligo della comunicazione della notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale. Inoltre, in tale ipotesi, potrà essere emesso un accertamento integrativo rispetto ad una contestazione eventualmente già formulata.

Assoluzione del contribuente. In questa ipotesi, la circolare precisa come competa al contribuente anche il rimborso delle sanzioni eventualmente corrisposte anche laddove sia stata integrata la dichiarazione originaria attraverso, ad esempio, il ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del dlgs n. 472 del 1997. Inoltre, secondo l'agenzia, il rimborso compete anche nel caso in cui il contribuente abbia definito la pretesa secondo i diversi istituti definitori.

Fatture oggettivamente inesistenti. Con l'introduzione di una specifica previsione in materia sanzionatoria nel caso di fatture oggettivamente inesistenti, secondo l'agenzia il legislatore ha inteso tener conto dell'inesistenza dei ricavi o dei compensi dichiarati dal contribuente strettamente e direttamente correlati ai componenti negativi relativi a beni o servizi dallo stesso non effettivamente scambiati o prestati, non considerando, in sede di accertamento, i componenti positivi direttamente afferenti a detti componenti negativi indeducibili.

Il regime transitorio. Come principio di carattere generale, l'agenzia afferma che le nuove disposizioni operano per quegli atti che non si sono ancora resi definitivi all'entrata in vigore delle nuove disposizioni. In generale, il principio che viene affermato è quello della necessità di effettuare un confronto caso per caso tra la vecchia e la nuova disciplina al fine di giungere alla valutazione sulla norma più conveniente. Inoltre, un particolare aspetto contenuto nella circolare riguarda gli atti, emessi sotto il vigore della previgente disciplina, recanti il recupero a tassazione di costi documentati da fatture afferenti ad operazioni inesistenti, non altrimenti motivati sotto il profilo della natura, soggettiva o oggettiva, dell'inesistenza. Di fatto, il riesame dovrà puntare su una puntuale identificazione della motivazione alla luce, appunto, delle nuove disposizioni di legge in quanto è ora dirimente l'aspetto legato alla oggettività ovvero alla soggettività.

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