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Impugnabilità degli atti ampliata a dismisura

del 16/05/2012
di: Duilio Liburdi
Impugnabilità degli atti ampliata a dismisura
Impugnabilità degli atti ampliata a dismisura: anche gli avvisi bonari, oltre al diniego rispetto alle istanze di disapplicazione, entrano nel novero della casistica rispetto alla quale attivare il contenzioso tributario ovvero, a questo punto, avviare anche la procedura di reclamo. Anche se, nell'analisi della sentenza, si afferma come la cartella di pagamento costituisce una pretesa tributaria e, dunque, la mancata impugnativa dell'avviso bonario non parrebbe precludere il diritto di difesa. È questa la conseguenza della ulteriore pronuncia della Corte di cassazione n. 7344 dell'11 maggio scorso con la quale i giudici di legittimità hanno sancito l'impugnabilità del cosiddetto avviso bonario emanato dall'agenzia delle entrate a seguito della attività di liquidazione ovvero di controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Che, però, deve essere coordinata con quanto affermato dalle sezioni Unite nel 2006 e nel 2007

Il caso. Come noto, nel sistema tributario, in relazione alla liquidazione ed al controllo formale delle dichiarazioni, l'amministrazione finanziaria, prima di contestare quanto ritiene dovuto mediante la cartella di pagamento, invia il cosiddetto avviso bonario attraverso il quale il contribuente può ottenere una riduzione delle sanzioni dovute. La riduzione si attesta ad un terzo ovvero a due terzi, a seconda della casistica.

La posizione dell'Agenzia delle entrate. Sulla questione della impugnabilità degli avvisi bonari, si era pronunciata la stessa amministrazione finanziaria attraverso la risoluzione n. 110 del 22 ottobre 2010. Nel documento di prassi, l'amministrazione aveva richiamato, sul tema, due sentenze della Corte di cassazione selle sezioni unite (16293 e 16248 del 2007) nelle quali era stato affermato come gli avvisi bonari non sono immediatamente impugnabili dinanzi alla commissione tributaria in quanto costituiscono un invito a fornire eventuali dati od elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione del tributo. Quindi, secondo la Corte, gli stessi manifestano una volontà impositiva che non si è ancora del tutto perfezionata e formalizzata ma è solo in itinere non potendo peraltro, in linea di principio, essere annullati in autotutela. In relazione a tale aspetto, peraltro, è la medesima norma che ammette la possibilità di modificare il precedente avviso bonario mediante la corretta rideterminazione di quanto l'Agenzia delle entrate ritiene dovuto.

Le indicazioni della Cassazione. La sentenza più recente arriva dunque a scardinare quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità in precedenza, in quanto si richiama, seppure attraverso altre pronunce delle sezioni unite, un diverso orientamento. Il passaggio fondamentale della pronuncia è quello nel quale, richiamando la disposizione di cui all'articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, si afferma che la mancata ricorribilità di tali atti davanti al giudice tributario comporterebbe una lacuna di tutela giurisdizionale in violazione dei principi di carattere costituzionale. Questo in relazione ad atti che, secondo la Cassazione, contengono una pretesa impositiva già perfezionata e compiuta rientrando dunque nel novero degli atti impugnabili.

Le conseguenze operative. Una volta esaminati gli indirizzi della giurisprudenza si devono valutare gli aspetti pratici mettendo in evidenza anche un altro passaggio della sentenza della Cassazione che pare seguire questa scansione:

- l'avviso bonario costituisce in generale un atto che può essere impugnato in quanto contenente una pretesa impositiva che si è perfezionata;

- nel momento in cui viene emessa una cartella di pagamento, la stessa costituisce ed integra una nuova pretesa tributaria rispetto a quella originaria che sostituisce l'atto precedente e ne provoca la caducazione di ufficio. Nel caso di specie, evidentemente, il contribuente aveva impugnato entrambi gli atti e il giudizio sulla cartella, che era stato di annullamento dell'atto, ha di fatto privato di interesse il giudizio sull'avviso bonario.

In linea di principio, dunque, la Cassazione non pare chiudere del tutto, in questo caso, la porta alla impugnabilità della cartella esattoriale laddove non sia stato impugnato l'avviso bonario. Sembrerebbe, invece, seppur in modo molto sfumato, individuare un principio in base al quale sulla medesima pretesa insistono due atti autonomi entrambi impugnabili. Sotto questo aspetto, dunque, potrebbe essere considerata una diversa lettura rispetto a quanto sancito, ad esempio, in tema di impugnativa del diniego di disapplicazione come adempimento necessario rispetto all'accertamento e, dove manchi l'impugnativa del primo non può essere impugnato il secondo. In ogni caso, anche quando si ammetta l'autonoma impugnabilità dell'avviso bonario si deve conseguentemente ammettere che, per le vertenze contenute nei 20 mila euro, debba scattare anche la procedura di reclamo, passaggio obbligato prima di attivare il contenzioso.

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