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Irap, l'esenzione è condizionata

del 27/12/2011
di: di Federico Gavioli
Irap, l'esenzione è condizionata
Fin dalla sua entrata in vigore, avvenuta con il dlgs n. 446/97, l'Irap ha avuto un percorso di difficile applicazione che ha cercato e, spesso trovato, nella giurisprudenza di legittimità risposte che il legislatore non è riuscito a fornire sui molti dubbi operativi sorti tra i soggetti interessati e i professionisti del settore. L'applicazione dell'esenzione dall'imposta per i soggetti che svolgono un'attività d'impresa ha avuto una evidente apertura giurisprudenziale per gli per agenti di commercio e promotori finanziari nel maggio del 2009, quando la Corte di cassazione ha esteso anche a tali figure i canoni per l'individuazione di un'attività non dotata di autonoma organizzazione.

In particolare la Corte di cassazione nelle sent. nn. 12108, 12109, 12110, 12111 del 2009 aveva pronunciato il seguente principio di diritto: «In tema di Irap (…) l'esercizio delle attività di agente di commercio (…) e di promotore finanziario (…) è escluso dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata».

Occorre ricordare che la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 45/E/2008 incentrata sull'assoggettabilità all'Irap degli esercenti arti e professioni, ha affermato, nel commentare la sentenza n. 3678/07 della Cassazione, che essa si poteva ritenere riassuntiva dei concetti espressi nelle altre pronunce e risultava di particolare rilievo perché fissava parametri di carattere generale per individuare l'autonoma organizzazione; si osservava che il «tributo colpisce una capacità produttiva ''impersonale e aggiuntiva'' rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto ecc.». Per i tecnici dell'Agenzia delle entrate sussiste autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso: a) impiego, «in modo non occasionale, di lavoro altrui»; b) utilizzo di «beni strumentali eccedenti, per quantità o valore», le necessità minime per l'esercizio dell'attività.

Con la cm 28 maggio 2010, n. 28/E, l'Agenzia delle entrate, con riferimento alle suindicate sentenze della Cassazione del 2009, ridimensionando tale principio, ne aveva limitato l'applicabilità alle sole attività ausiliarie previste all'art. 2195 c.c., e dunque, secondo quanto sostenuto dalla Cassazione nella sentenza n. 8485/03, a quelle che, prive di intrinseca autonomia funzionale, avevano come scopo tipico «l'oggettiva agevolazione di altre attività, sicché, l'impresa esercente l'attività ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato a essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura organizzativa e operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliare, dall'altro, deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale rispetto all'attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione».

La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 15249/10, ha affermato che i principi in base ai quali verificare la sussistenza di un'autonoma organizzazione in capo agli agenti di commercio e ai promotori finanziari «sono estensibili ai soggetti che esercitano altri tipi di impresa». Nel caso di specie è stato considerato non soggetto a Irap un artigiano elettricista che svolge la sua attività avvalendosi di limitati beni strumentali e senza dipendenti o collaboratori. Successivamente, sempre la Suprema Corte, con tre sentenze depositate in data 13 ottobre 2010 (n. 21122, 21123 e 21124), ha affermato che non sono soggetti a Irap i «piccoli imprenditori» (nel caso di specie, un tassista, un coltivatore diretto e un artigiano) che svolgono la propria attività senza l'ausilio di un'autonoma organizzazione. Secondo i giudici di legittimità i principi in base ai quali verificare la sussistenza del presupposto impositivo in capo agli esercenti arti e professioni sono estensibili anche ai soggetti di cui all'art. 2083 del codice civile, vale a dire: ai coltivatori diretti del fondo; agli artigiani; ai piccoli commercianti; a coloro che esercitano un'attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio o dei componenti della famiglia. In particolare, secondo le sentenze in commento, può accadere che un piccolo imprenditore: sia dotato di un'organizzazione minimale di beni strumentali e non si avvalga di lavoro altrui (se non occasionalmente). Tale circostanza è sufficiente a far riconoscere l'esigenza, ai fini dell'assoggettamento o meno all'Irap, di una piena assimilazione dei «piccoli» imprenditori ai lavoratori autonomi, per garantire una parità di trattamento imposta dalla ratio del tributo.

La Corte di cassazione nella recente sentenza n. 21124/10 ha poi sostanzialmente affermato che soggetti economici diversi dagli imprenditori, ai sensi dell'art. 2082 c.c. e per i quali vi è naturale collegamento funzionale fra esercizio dell'attività economica e organizzazione dei fattori della produzione, non devono ritenersi ope legis assoggettati a Irap. I piccoli imprenditori, per i quali l'elemento dell'organizzazione sia contenuto nei termini del minimo indispensabile secondo l'id quod plerumque accidit, sono pertanto esonerati dal tributo.

Con riferimento alla soggettività passiva degli ausiliari dell'imprenditore privi di autonomia organizzativa, la sentenza suindicata riprende la soluzione elaborata dalle sezioni unite per escludere la soggettività passiva degli agenti di commercio e dei promotori finanziari privi di autonoma organizzazione e la estende a quanti «si collocano, sul piano civilistico, non nella categoria degli 'imprenditori', nella quale rientrano anche le attività ausiliarie di cui all'art. 2195, 1° co., n. 5, c.c. (come gli agenti di commercio e i promotori finanziari), ma in quella dei ''piccoli imprenditori''».

Con riferimento alla soggettività passiva Irap dei piccoli imprenditori l'Agenzia delle entrate, facendo il punto sulle questioni collegate alla soggettività passiva degli ausiliari di cui all'art. 2195 c.c., ha assunto un atteggiamento di sostanziale chiusura, limitandosi a precisare che «conformemente a quanto disposto dalla [….] sentenza della Corte costituzionale n. 156/2001 [….] per tutte le attività di impresa il requisito dell'autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell'attività svolta». L'ordinanza n. 15249/10 costituisce il primo caso in cui la Suprema Corte si esprime nel senso della non assoggettabilità a Irap di un piccolo imprenditore la cui attività viene svolta in assenza di autonomia organizzativa.

La Corte di cassazione, infine, con la sentenza n. 15586/11, ribadisce che l'agente di commercio non deve versare automaticamente l'imposta regionale sulle attività produttive. La vicenda analizzata dai giudici di legittimità trae origine dal fatto che nel luglio del 2008 la Ctr abruzzese, sezione staccata di Pescara, aveva respinto l'appello dell'Agenzia delle entrate nei confronti di un contribuente, intermediario delle assicurazioni, confermando l'accoglimento della domanda di rimborso dell'Irap relativa agli anni dal 2000 al 2004. Per i giudici di merito i motivi per cui l'intermediario non deve versare l'Irap sono che: a) il contribuente non utilizzi, per la sua attività, lavoratori dipendenti o autonomi ovvero co. co. co; b) gli altri componenti di costo e le quote di ammortamento dei beni strumentali abbiano valori compatibili con un normale e personale svolgimento dell'attività; c) il reddito complessivo non scaturisca, dunque, da quella parte aggiuntiva di profitto che deriva da lavoro dipendente o da supporti tecnici e logistici.

La Corte di cassazione con la suindicata sentenza, confermando l'impostazione della Ctr, che non ha ritenuto assoggettabile a Irap l'intermediario delle assicurazioni, ha ribadito che «in quanto incontestato l'accertamento in fatto riguardante l'ausilio dei soli strumenti necessari all'espletamento dell'attività di intermediario delle assicurazioni, la ratio decidendi della sentenza impugnata è conforme al più recente orientamento, dato che l'assenza di dipendenti esclude ulteriormente che si concretizzi il presupposto di autonoma organizzazione come previsto dalla normativa Irap».

Va infine sottolineato l'aspetto operativo, tra l'altro di non poco conto onde evitare possibili sanzioni, con cui l'agente di commercio non deve corrispondere il tributo Irap.

Le modalità attraverso le quali i «piccoli imprenditori» e gli agenti di commercio possono evitare la corresponsione dell'Irap ovvero provvedere a richiedere la restituzione di quanto indebitamente versato in precedenti anni d'imposta sono le stesse che sono state prospettate dalla dottrina e dalla circolare Cndcec 5 giugno 2008 n. 2/IR, con riferimento agli esercenti arti e professioni. In particolare, essi potrebbero: 1) omettere di presentare la dichiarazione Irap, esponendosi in tal modo a un eventuale atto di rettifica dell'ufficio qualora lo stesso non ritenga sussistere le condizioni di esonero; 2) compilare la dichiarazione, e, successivamente, omettere, in tutto o in parte, il versamento, rischiando però di ricevere una cartella di pagamento emanata a seguito di liquidazione automatica (trattasi della soluzione meno consigliabile); 3) presentare la dichiarazione ed eseguire il versamento, proponendo, successivamente, un'istanza di rimborso.

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