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La deducibilità è condizionata

del 12/04/2011
di: di Federico Gavioli* * www.commercialistatelematico.com
La deducibilità è condizionata
Le autovetture utilizzate nell'attività d'impresa e di lavoro autonomo sono state interessate, negli ultimi anni, da numerosi interventi di modifica che hanno prodotto un quadro applicativo alquanto incerto e confuso. Ecco, quindi, nel dettaglio la deduzione dei costi e la detrazione dell'Iva delle auto utilizzate dagli agenti e rappresentanti di commercio nell'esercizio della propria attività. La disciplina dell'art. 164 del dpr n. 917/86, concernente i criteri e i limiti di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad alcuni mezzi di trasporto a motore, è stata nuovamente oggetto di modifica a opera dell'art. 15-bis del dl n. 81/07. Con il decreto collegato alla Finanziaria per il 2007, il legislatore, al fine di far fronte agli effetti finanziari, in termini di minor gettito, derivanti dalla sentenza della Corte di giustizia Ce 14/9/2006, nella causa C-228/05, a seguito della quale era venuta meno l'indetraibilità oggettiva dei beni indicati nelle lett. c) e d) del comma 1 dell'art. 19-bis1 del dpr n. 633/72 utilizzati nell'attività professionale o nell'esercizio di impresa, aveva, infatti, attuato una significativa «stretta» in termini di deducibilità dei costi relativi alle autovetture.

Tale intervento legislativo ha comportato alcune variazioni delle regole applicabili, tanto all'attività di impresa, quanto agli esercenti arti e professioni con riferimento alla deduzione dei costi delle autovetture utilizzate nell'attività di impresa o di lavoro autonomo. Per quanto riguarda la disciplina applicabile all'impresa, risulta ripristinato un duplice regime: l'uno di deduzione integrale e l'altro di deduzione parziale che sostanzialmente, se pur con alcune modifiche rispetto all'originaria previsione dell'art. 164, comma 1, n. 2 lett. b) primo capoverso, dal momento che il canone della deducibilità sconta un ridimensionamento nella soglia percentuale che si riduce dalla misura del 50% a quella del 40%.

Per ciò che concerne il regime della deduzione integrale, vengono riconfermati i limiti di applicazione, tanto soggettivi quanto oggettivi, già contenuti nella formulazione originaria. La regola della deducibilità integrale appare, infatti, riferibile, sotto il profilo soggettivo, esclusivamente agli imprenditori, dal momento che le spese relative all'utilizzo dei veicoli a motore, compresi gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto, possono portarsi in deduzione dal reddito solo nella misura in cui questi veicoli risultano indispensabili ai fini dell'esercizio dell'«attività propria di impresa», e cioè come beni senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata.

Nell'attuale versione contenuta nell'articolo 164 del dpr n. 917/86 risultano confermati, altresì, i due aspetti:

- il primo per cui gli esercenti arti e professioni non fruiscono, per i veicoli a motore, di un regime di deduzione integrale ma solo in valore percentuale;

- l'altro, in ragione del quale la particolare categoria di mezzo di trasporto rappresentata dagli aeromobili da turismo, nonché dalle imbarcazioni da diporto, beneficia della deducibilità dei costi nell'unico caso di utilizzo esclusivo come bene strumentale nell'impresa, per il quale, come detto, la deduzione è consentita nella misura massima. Questa regola di deducibilità integrale subisce, poi, nella sua applicazione, un ulteriore condizionamento di tipo funzionale, nel senso che i veicoli espressamente indicati nella norma possono comunque fruire della deduzione al 100% se rivolti all'uso pubblico.

Come anticipato il legislatore oltre alla regola della deducibilità per l'intero ammontare con il dl n. 81/2007 ha ripristinato una seconda tipologia di criterio di deduzione il quale, commisurato al valore percentuale del 40% del costo, si attesta come regola di residuo valida in tutti i casi in cui i veicoli indicati siano impiegati come non strumentali all'attività di impresa. Ne risultano assoggettati, quindi, gli imprenditori, con riguardo ai veicoli che non costituiscono bene strumentale da impiegare, in modo esclusivo, nell'attività propria di impresa, nonché gli esercenti arti e professioni, secondo particolari modalità. La norma prevede, per esempio, che nell'ipotesi di esercizio delle anzidette attività in forma individuale, la deduzione delle spese sia ammessa nei limiti di un solo veicolo, laddove, al contrario, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma associata la deducibilità è rapportata a un veicolo per socio o associato.

Nel caso si tratti dello svolgimento dell'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio è previsto un particolare beneficio consistente nell'innalzamento della soglia percentuale all'80 %. Si evidenzia che l'Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 34/E del 13/2/2003, ha precisato che le autovetture utilizzate dagli agenti e rappresentanti di commercio sono essenziali allo svolgimento delle attività, considerato che l'oggetto di queste ultime si concretizza, secondo quanto previsto dall'art. 1, commi 1 e 2, della legge 3 maggio 1985, n. 204, regolamentatrice del settore, nella promozione della «conclusione di contratti in una o più zone determinate», sulla base di un incarico stabile da parte di una o più imprese, circostanza che rende gli operatori interessati soggetti a continui spostamenti sul territorio. È appena il caso di evidenziare che il regime di deduzione parziale, peraltro, non si applica all'intero costo sostenuto per l'acquisto o per i canoni di locazione anche finanziaria ovvero di noleggio, bensì sul costo riconosciuto come fiscalmente rilevante. Per quanto concerne infine l'utilizzo dei veicoli sopraccitati in modo promiscuo da parte dei lavoratori dipendenti, è stata ripristinata la regola della deduzione in percentuale in una misura che risulta ridotta dal 100 al 90%.

Il trattamento Iva per gli agenti di commercio. Il regime di detraibilità dell'Iva afferente le autovetture è stato modificato dalla legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), alla luce della decisione del Consiglio dell'Unione europea del 18/6/2007. Per effetto di tale intervento, la lettera c) dell'art. 19-bis1 del dpr 26/10/1972, n. 633 dispone che l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell'allegata Tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione.

Relativamente a tali veicoli, prima della Finanziaria 2008, non sussistevano limiti oggettivi alla detrazione dell'Iva; sulla base dell'attuale assetto normativo, invece, la detrazione è ammessa solo qualora gli stessi possano essere considerati esclusivamente strumentali.

L'art. 19-bis1, lettera c), del dpr n. 633/1972 individua due ipotesi in cui la detrazione forfettaria del 40% non trova comunque applicazione:

  • veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio;

  • veicoli oggetto dell'attività propria dell'impresa (sono tali, per esempio, i veicoli acquistati da un rivenditore, ovvero quelli acquistati dalle società di noleggio).

    In dette circostanze la detrazione deve essere parametrata all'utilizzo concreto dei veicoli nell'esercizio dell'impresa; ne consegue che, in presenza di detrazione integrale dell'imposta all'atto dell'acquisto, un eventuale utilizzo privato da parte dell'agente di commercio configura un'ipotesi di autoconsumo da assoggettare a Iva sulla base del valore normale determinato con i criteri ordinari e quindi superiori rispetto a quelli previsti per il riaddebito ai dipendenti.

    In alternativa, appare sempre possibile limitare la detrazione solo alla misura in cui detti beni o servizi vengono impiegati nell'effettuazione di operazioni soggette ad imposta o a esse assimilate, escludendo la detrazione per la quota riferibile all'utilizzo personale, secondo criteri oggettivi.

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